Развитие производительных сил, общественного разделения труда стимулировало совершенствование прикладных форм и методов учета. Однако без научной разработки теоретических основ не может развиваться ни одно направление деятельности человека. В разработке и развитии теоретической концепции нуждался и хозяйственный учет. Переходом к теоретическому развитию учета и его концептуальному обоснованию послужило возникновение метода двойной записи, который впервые описал в 1458 г. Бенедетто Котрульи в книге «О торговле и совершенном купце», опубликованной в 1573 г.
В 1494 г. другой итальянский ученый — математик Лука Пачоли описал систему двойной записи и опубликовал ее в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» книги «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях». Данный трактат считается первой печатной книгой по учету, а содержащиеся в ней толкования о счетах, двойной записи, группировках операций, методах оценки и др. позволили назвать учет международным языком бизнеса и закрепили право первооткрывателя за автором.
В 1525 г. Антонио Тальете опубликовал книгу под названием «Светоч арифметики», в которой также популяризировал идею двойной бухгалтерии, впервые введя именно такое понятие. В 1531 г. Иоганн Готлиб указал на необходимость укрупнения отчетных показателей для их отражения в балансе, а в 1539 г. Джироламо Кардано (астролог, врач, математик) выдвинул идею накопительных ведомостей. Он считал бухгалтерию наукой, лежащей на стыке математики и статистики.
Венецианский бухгалтер Вольфганг Швайкер сформулировал в 1549 г. в книге «Двойная бухгалтерия» цели учета, значимость двойной записи для расчета прибыли, определил ее как метод бухгалтерского учета, ввел золотое правило — «нет бухгалтерской записи без документа». Он кодировал бухгалтерские проводки, тем самым создал прототип современного плана счетов. Одним из первых он создал словарь бухгалтерских терминов.
В 1675 г. Жак Савари создал учение о постоянной инвентаризации. Он разделил синтетический и аналитический учет и разработал принципы оценки объектов учета и методы калькуляции продукции. Немного позже братья Ван Гезель (1681—1698) заложили основы теории двух рядов счетов (активных и пассивных). Система счетов и простой бухгалтерии со временем дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили право оценки в едином денежном измерителе, вследствие чего факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в установленной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими понятиями, как капитал и прибыль.
В процессе эволюции бухгалтерской науки основополагающие школы сменяли друг друга в следующем порядке: итальянская, французская, немецкая, англо-американская.
Итальянская школа преобладала с XV до XVII в. Она создала основные категории (методы) учета: баланс, счета, двойную запись. Французская школа доминировала с XVII по XIX в., сформулировала идеи синтетического и аналитического учета и разработала систему регистров бухгалтерского учета. Немецкая школа имела наибольшее влияние в первой половине XX в. и предложила процедурные подходы к решению многих учетных задач, а также приемы трансформации учетных данных в условиях инфляции. Начиная со второй половины XX в. лидером становится англо-американская школа, которая и в настоящее время продолжает оказывать влияние на развитие теории бухгалтерского учета во всем мире.
Развитие бухгалтерского учета как науки с XIX в. до наших дней претерпело много изменений, связанных с особенностями научных методологий и многообразием потребностей практики. Эволюция бухгалтерской науки, тенденции ее развития в разных странах детально проанализированы видным российским ученым Я. В. Соколовым. На основе его работ можно выделить некоторые специфические особенности, характеризующие основные научные бухгалтерские школы (табл. 1.1).
Сравнительная характеристика основных научных бухгалтерских школ
| Признак | Итальянская | Французская | Немецкая | Англо-американская |
|---|---|---|---|---|
| 1. Направленность | Юридическая | Экономическая | Процедурная | Психологическая |
| 2. Цель учета | Контрольная | Эффективность | Рациональность | Контрольная |
| 3. Предмет учета | Права и обязательства | Ресурсы | Процедуры | Поведение администрации |
| 4. Объект учета | Документы | Ценности | Ценности | Ценности |
| 5. Базовая наука | Право | Экономика | Математика | Психология |
| 6. Сущность баланса | Равенство прав и обязательств | Равенство доходов и расходов | Равенство дебетовых и кредитовых сальдо | Равенство средств обязательствам с капиталом |
| 7. Оценка | Продажная | Себестоимость | Разная | Свободная |
| Признак | Итальянская | Французская | Немецкая | Англо-американская |
| 8. Типы счетов | Счета расчетов | Инвентарные и операционные | Активно-пассивные | Счета-экраны |
| 9. Двойная запись | Смена прав и обязательств | Обмен ценностями | Вытекает из баланса | Не принципиальна |
| 10. Уровень учета | Микроуровень | Микро-и макроуровень | Микро- и макроуровень | Микроуровень |
Влияние указанных школ не ограничивалось территорией собственных государств. Итальянская школа была широко известна во многих странах Европы, французская оказала значительное влияние на многих представителей немецкой школы, которая сыграла большую роль в формировании систем учета Скандинавских стран и России. Англо-американская школа широко распространена не только в США, но и в Великобритании, Канаде, Австралии, Новой Зеландии, Индии, Японии и др.
Основополагающие научные школы сыграли большую роль в становлении бухгалтерского учета и бухгалтерской науки в России. Начиная с XVIII в. на русский язык стали активно переводиться научные труды итальянских, французских, английских и немецких ученых. Наибольшее влияние на формирование русской учетной мысли оказала немецкая школа. Вместе с тем в России сложилась своя интерпретация заимствованных теорий и идей. XIX в. знаменовал зарождение российской бухгалтерской школы, первыми представителями которого являются: К. И. Арнольд, Ф. В. Езерский, И. П. Шмелев и др.
Дальнейшее развитие отечественного учета ознаменовалось работами Н. А. Блатова, А. М. Галагана, А. П. Рудановского, Н. А. Леонтьева, В. Н. Кипарисова и др. В настоящее время российская школа бухгалтерского учета базируется на трудах А. С. Бакаева, П. С. Безруких, В. Г. Гетьмана, В. Б. Ивашкевича, М. И. Кутера, А. Ш. Маргулиса, В. Ф. Палия, В. И. Петровой, Я. В. Соколова, А. Д. Шеремета, Л. 3. Шнейдмана и многих других ученых.
О значении и роли учетной науки и практики в разное время писали представители самых разных профессий. Великий немецкий поэт Гете назвал двойную бухгалтерию «одним из самых замечательных изобретений человеческого разума». Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт считал, что «двойная запись была вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея и Ньютона».
Слово «бухгалтер» (в переводе с немецкого — книгодержатель) возникло в Германии в 1488 г., когда император Священной Римской империи Максимилиан I подписал указ об учреждении должности бухгалтера вместо писца. Первым бухгалтером стал Христофф Штехер, возглавивший список выдающихся людей, в разное время и в разной степени прославляющих и утверждающих престиж благородной профессии бухгалтера.
В России слово «бухгалтер» появилось в начале XVII в. в период реформ Петра I. Первым российским бухгалтером был иностранный купец Франц Тиммерман, который представил царю образцы ведения счетоводства по примеру заграничных купцов. После смерти Петра I приказом Коммерц-коллегии от 11.09.1732 он был назначен главным бухгалтером Санкт-Петербургской таможни.
Таким образом, создание бухгалтерской науки было результатом спроса на нее хозяйственной практики. В то же время принятые правила выявляли противоречия, стимулируя, тем самым, творческий процесс развития учетной теории. Различные подходы к исследованиям и множество практических ситуаций обусловили различные точки зрения на теорию и практику бухгалтерского учета. Конкурируя друг с другом, различные концепции дополняли и продолжают дополнять друг друга. В то же время глобализация экономики требовала единой, последовательной теории, с помощью которой можно было бы оценивать множество существующих на практике процедур.
Невзирая на многообразие идей, теоретические разработки в области учета способствовали выработке общей концепции бухгалтерского учета и единых принципов его построения в рамках конкретной учетной школы. Это положительно сказалось на процессе стандартизации бухгалтерского учета. Насущная потребность в единообразии финансовой информации о деятельности различных компаний созрела в обществе к началу XX в., а использование научных концепций сделало ее реализацию возможной.
Формированию национальных стандартов предшествует выработка общей концепции бухгалтерского учета. Конец XIX в. стал знаменательной вехой в формировании новой бухгалтерской науки. Это было связано с попытками применить научный подход к практике счетоводства, с поиском принципов бухгалтерского учета и, в свою очередь, продолжило его развитие по пути регулирования, спецификации и стандартизации сначала на добровольной основе, а затем через введение профессиональных норм в виде национальных и международных стандартов.
Состояние общества, науки и человека в полной мере соотносятся и с бухгалтерским учетом, ставшим наукой в процессе тысячелетнего развития. Изучение истории возникновения и развития теории и практики бухгалтерского учета призвано способствовать объективной оценке со стороны специалистов происходящих в современном мире экономических процессов. Только специалист, знающий методологию учета, а не только его процедуры, готов к переменам, которые происходят всегда и представляют собой обычно новые комбинации уже известных элементов. Человек, знающий историю бухгалтерского учета, способен шире мыслить, находить в повседневной работе оптимальные решения, предвидеть пути развития организации и, что особенно важно, любить свою профессию и гордиться ею.