Национальная система бухгалтерского учета и отчетности представляет собой систему национальных бухгалтерских стандартов, отвечающих следующим требованиям:
- основываются на теоретических и методологических научных исследованиях;
- разрабатываются специализированными и профессиональными организациями;
- основаны на применении национальных планов счетов бухгалтерского учета;
- регулируют порядок ведения бухгалтерского учета в организациях и учреждениях;
- регулируют состав и структуру отчетных форм и их обязательных показателей;
- носят обязательный законодательный и нормативный характер;
- обеспечивают получение и использование полной и достоверной информации, необходимой пользователям для принятия решений на микро- и макроуровнях;
- устанавливают варианты методов учета и оценки имущества и обязательств;
- устанавливают варианты методов начисления амортизации внеоборотных активов;
- определяют регламент внутреннего и внешнего контроля деятельности организации.
Большинство из перечисленных требований показывают, что стандартизация учета предполагает, прежде всего, наличие законодательных актов и нормативных документов, придающих соответствующим стандартам статус обязательных для организаций, предприятий и учреждений различных сфер деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности. В этой связи стандартизация учета и отчетности предполагает выполнение обязательных процедур по разработке, утверждению и закреплению бухгалтерских стандартов на национальном уровне на основе законов, указов, положений и инструкций. Следующим этапом стандартизации бухгалтерского учета и отчетности на национальном уровне становится формирование и развитие организационно-правовой и методологической базы бухгалтерского учета.
Такая работа, положившая свое начало на ранних этапах развития теории и практики бухгалтерского учета, продолжается до настоящего времени и имеет свое безусловное продолжение, расширяя границы осуществления процесса стандартизации учета и отчетности путем разработки и применения современных законодательных и нормативных актов в области бухгалтерского учета на национальном и международном уровне. Динамика и закономерности развития законодательства в части начала стандартизации учета в странах Европы и США и краткие комментарии, касающиеся тенденций и специфики его применения, представлены в Приложении 6.
К началу XX в. организационно-правовая структура бухгалтерского учета оставалась несовершенной в подавляющем большинстве стран, несмотря на то, что к этому времени уже были приняты некоторые законы, осуществлявшие регулирование бухгалтерского учета на государственном уровне. Они носили ограниченный характер, так как не охватывали все направления учета и не предусматривали соблюдение требования единообразия в правилах его ведения и составления на его основе отчетности всеми организациями. В большинстве стран такая ситуация сохранялась до 1970-х гг.
В то же время в США, Великобритании, во Франции и в Германии работы по стандартизации учета на национальном уровне были начаты еще в 1930-х гг. Это было вызвано различными обстоятельствами, к числу которых можно отнести бурное развитие промышленного производства, рост торговли, а также последствия Первой мировой войны и Великой депрессии в США, где необходимость стандартизации учетных процедур и принципов оценки имущества и обязательств стала особо очевидной в связи с биржевым крахом, из-за которого, в частности, на государственную Комиссию по ценным бумагам и биржевым операциям (SEC) США была возложена работа по стандартизации учетных принципов компаний, акции которых находились в биржевом обороте.
Для начала XX в. характерно то, что разработкой национальных стандартов в большинстве стран стали заниматься специализированные регулирующие и профессиональные структуры. Например, во Франции такой структурой стал Национальный совет по бухгалтерии, который, являясь общественной организацией, работал в тесном взаимодействии с министерством экономики, финансов и бюджетов. В Великобритании из представителей нескольких профессиональных организаций, включая институты присяжных бухгалтеров Шотландии, Англии, Уэльса и Ирландии, Ассоциацию дипломированных бухгалтеров, Институтов бухгалтеров-менеджеров и государственных финансов и бухгалтерского дела, был создан Комитет по бухгалтерским стандартам.
В США проблемы бухгалтерского учета находятся в ведении таких структур, как:
- FAS В {Financial Accounting Standards Board) — совет по стандартам финансового учета, неправительственная организация, результатом деятельности которой являются разработка и принятие Положений о концепции и стандартах финансового учета;
- SEC {Securities and Exchange Commission) — комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, являющаяся единственным государственным органом США, регулирующим учетные принципы и одобряющим стандарты, предложенные FASB;
- AAA {American Accounting Association) — американская бухгалтерская ассоциация, состоящая из научных работников, занимающихся исследованиями в области учета.
В настоящее время аналогичные организации функционируют во всех странах мира, в том числе и в Российской Федерации, где с апреля 1997 г. осуществляют свою активную работу Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России), занимающийся организацией и проведением аттестации специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, разработкой методологии бухгалтерского учета и аудита и ее внедрением в практике, и Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (МВК) Российской Федерации в качестве координирующего органа Правительства РФ, призванного привести национальную систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности и механизмов их реформирования в соответствии с международными стандартами и требованиями рыночной экономики.
В свете последних изменений в области регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации его субъектами стали уполномоченный федеральный орган и Банк России, а также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.
К концу XX в. авторитетные регламентации в области стандартизации учетной деятельности, расширение сферы законодательных норм постепенно предопределяли сокращение индивидуальной трактовки фактов хозяйственной жизни в финансовой отчетности различными организациями и в экономически развитых странах уже действовали национальные стандарты бухгалтерского учета, ставшие обязательными на уровне страны в результате принятия соответствующих законодательных актов.
В России процесс стандартизации бухгалтерского учета стал активно реализовываться вследствие проведения экономических реформ, связанных с переходом отечественных организаций на рыночные условия хозяйствования и выходом на мировой рынок. Результатом данного процесса стали разработка и утверждение национальных стандартов бухгалтерского учета с традиционным для российского законодательства названием «Положения по бухгалтерскому учету» (ПБУ). Начиная с 1992 г. на основе международных стандартов учета и отчетности разработаны и утверждены с дальнейшими изменениями и дополнениями 24 Положения по бухгалтерскому учету (Приложение 2).
В соответствии с изменениями в законодательстве к документам, регулирующим бухгалтерский учет в России, относят также федеральные и отраслевые стандарты; рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта.
Национальные стандарты бухгалтерского учета обусловили стандартизацию учета на уровне отдельных стран, следующим этапом стала его стандартизация на международном уровне. В настоящее время процесс международной стандартизации бухгалтерского учета параллельно осуществляется на двух уровнях: региональном и международном.
На региональном уровне стандартизация заключается в выработке общих принципов и стандартов учета, применение которых обязательно для стран, входящих в конкретный регион. Формирование региональных бухгалтерских систем занимало значительный период времени и характеризовалось появлением в конце XIX в. англосаксонских и французских систем, превратившихся после Второй мировой войны в региональные учетные системы Европейского экономического сообщества, США и Канады, южноамериканских государств, Организации африканского единства и др.
Европейское экономического сообщество (ЕЭС) стало первой региональной организацией, учрежденной Римским соглашением 25.03.1957 для обеспечения полной свободы движения товаров и рабочей силы между странами-участницами. С этой целью в его рамках произошла стандартизация законодательства о компаниях, налогообложении и стандартизации бухгалтерского учета на основе специальных Директив, имеющих статус закона, обязательного к исполнению странами — членами ЕЭС:
- 4-я Директива «Об унификации форм отчетности и правил аудирования» (1978), требующая достоверной информации о положении компаний, определяющая состав и структуру финансовой отчетности, содержащая правила оценки статей баланса и отчета о прибылях и убытках, определяющая условия публикации финансовой отчетности и раскрывающая правила аудиторской проверки отчетности;
- 7-я Директива «О принципах составления консолидированной отчетности» (1983), предусматривающая правила составления отчетности группы компаний, действующих совместно, при различных способах их объединения.
Принятие Директив ЕЭС призвано было решать проблемы стандартизации учета в странах с различными бухгалтерскими традициями. Благодаря им страны ЕЭС (с 1992 г. — Европейского союза (ЕС)) добились определенной гармонизации систем учета и отчетности, хотя на практике еще существуют различия и неотрегулированные проблемы.
На международном уровне стандартизация бухгалтерского учета происходит параллельно с региональным уровнем путем создания международной системы бухгалтерского учета, базирующейся на общих учетных принципах и единых стандартах.
До 01.04.2001 эти стандарты имели английскую аббревиатуру IAS {International Accounting Standards), русский перевод которой до 1998 г. звучал по-разному: международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ), международные стандарты учета (МСУ). После опубликования первого перевода IAS на русском языке (1998) они стали называться МСФО, подчеркивая их ориентацию на финансовую отчетность. В настоящее время название полностью совпадает с оригиналом: International Financial Reporting Standards (IFRS).
МСФО представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты оценки и учета активов, обязательств и операции по их изменению. Они позволяют унифицировать порядок обобщения данных в бухгалтерской отчетности, обеспечить ее полезность для принятия решений, понятность, целостность, достоверность и надежность информации для всех и периодически актуализируются, с учетом процессов, происходящих в мировой экономике.
Соотношение национальных стандартов и МСФО в разных странах различно. Во многих развитых странах национальные стандарты максимально приближены к международным (в Великобритании, Нидерландах, США, во Франции, в Швейцарии, Швеции и др.). Некоторые страны используют МСФО в качестве национальных (Кипр, Кувейт, Латвия, Малайзия, Пакистан и др.), другие — в качестве основы для разработки своих национальных стандартов (Китай, Россия, ряд стран СНГ, Сингапур и др.).
В России МСФО и Разъяснения МСФО вступили в силу с 01.01.2012, являются обязательными для общественно значимых кредитных, страховых, других организаций, ценные бумаги которых котируются на фондовых биржах, организаторов торговли на рынке ценных бумаг, и до 2018 г. данное требование распространится на ОАО, пенсионные фонды, общественно значимые государственные предприятия и другие организации, представляющие интерес для пользователей финансовой отчетности1 (Приложение 7).
МСФО разрабатываются таким образом, чтобы они были приемлемы для различных моделей национальных бухгалтерских систем. Значительная степень соответствия требованиям МСФО принадлежит национальным американским стандартам — Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP). В русском переводе они звучат как общепринятые учетные принципы, разрабатываются вышеназванными национальными организациями США и получили распространение в США, Великобритании, Австралии, Гонконге, Израиле, Индии, Канаде, на Кипре, в Нидерландах, Пакистане, Сингапуре, ЮАР и некоторых других англоговорящих странах. Система оказала большое влияние на формирование международных правил бухгалтерского учета.
Наряду со многими соответствиями, между US GAAP и МСФО имеется и ряд принципиальных различий. В частности, US GAAP не предусматривают переоценку, рекомендуемую МСФО. US GAAP в качестве критерия расчета себестоимости запасов признают только целесообразность расходов, а МСФО устанавливают перечень затрат, включаемых в их себестоимость. Имеются и другие отличия МСФО от US GAAP, тем не менее Комитет по МСФО (КМСФО) разрабатывает проекты, связанные с конвергенцией МСФО и общепринятых учетных принципов US GAAP. В результате соглашения между КМСФО и FASB было принято решение устранить отличия отдельных стандартов US GAAP от МСФО, принимая за основу вариант МСФО, по таким аспектам, как учет обязательств по рефинансированию, кредитных соглашений, обмена аналогичными активами, финансовых инструментов и ряда других операций. Одновременно предполагается устранить отличия отдельных МСФО от US GAAP по таким вопросам, как прекращаемая деятельность, правительственная помощь и др. Работа по устранению различий между МСФО и US GAAP предполагает проведение активных консультаций с национальными организациями, регулирующими учетные системы разных стран.
Таким образом, стандартизация учета на международном уровне обусловлена глобализационными процессами и потребностью пользователей информации принимать похожие управленческие решения в отношении покупки и продажи акций, оценки качества управления, способности работодателя оплачивать труд работников, оценки кредито- и платежеспособности организаций, оптимизации их налоговой политики и регулирования других вопросов их хозяйственно-финансовой деятельности.