Принципы формирования и виды себестоимости

Каждой организацией в зависимости от ее отраслевой структуры и специфики производства могут применяться различные методики формирования себестоимости продукции на счетах бухгалтерского учета. Вместе с тем есть и единые правила, которые обязаны соблюдать все организации вне зависимости от их размеров, форм собственности и отраслевой принадлежности. Прежде всего это соблюдение основополагающих принципов бухгалтерского учета сформулированных в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н:
1. Имущественная обособленность организации. Это означает, что на балансе организации собственные активы и обязательства должны учитываться отдельно от активов и обязательств других юридических либо физических лиц. Однако из этого не следует, что имущество, не принадлежащее на праве собственности организации, но участвующее в производственном процессе, не может переносить на него свою стоимость постепенно либо единовременно. Дело в том, что п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н — ПБУ 1/98 предписывает предприятиям при формировании учетной политики соблюдать требование по отражению в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Поэтому участие юридически не принадлежащих организации активов в производственном процессе необходимо отражать в соответствии с экономическими фактами хозяйственной деятельности. При этом обособленность прав на них должна отражаться в учетных регистрах организации.
2. Непрерывность деятельности организации. Предполагается при отражении фактов хозяйственной деятельности исходить из того, что предприятие и его продукция будут существовать неопределенно долгое время и, следовательно, расходы, которые относятся не к текущим, а к будущим периодам, должны распределяться и включаться в себестоимость производственной программы исходя их сроков, на которые они распространяются, заведомо основываясь на том, что деятельность организации не прервется ни в текущем, ни в будущем периодах.
3. Последовательность применения учетной политики. Учетная политика организации оформляется до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). При этом она устанавливается на неопределенное количество лет и применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
• существенного изменения условий деятельности, связанное с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

4. Временную определенность фактов хозяйственной деятельности.
Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
5. Принцип разделения текущих и капитальных затрат.

В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения согласно п. 6 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны учитываться раздельно.

Текущими являются затраты, которые включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся^ независимо от времени оплаты.

Расходы, связанные с капитальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат — например, затраты на приобретение основных средств возмещаются путем постепенного переноса своей стоимости в затраты на производство продукции в виде амортизационных отчислений.

В затраты на производство продукции включаются:
— предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования новых цехов, затраты на пробный выпуск предусмотренной проектом продукции);
— производственные затраты:

• непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов на производство продуктов труда и др.);
• на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды и стоимость материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования, и др.);
• связанные с управлением производством (например, оплата труда начальников цехов с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды);

— управленческие и коммерческие расходы (затраты периода):

• общие и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих заводоуправления с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды, и др.);
• расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции, оплату погрузочно-разгру-зочных работ, транспортировку продукции, рекламу).

Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода) являются накладными, т.е. не относятся к затратам, напрямую связанным с производством продукции. В зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции.

Как уже было отмечено выше, себестоимость продукции в бухгалтерском учете представляет собой совокупность расходов организации, понесенных в процессе производства этой продукции, которая формируется посредством их суммирования и отражения в разрезе конкретных изделий выпускаемых на предприятии.

Расходами организации согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1. Расходы по обычным видам деятельности;
2. Прочие расходы.

Соответственно прочие расходы включают в себя:

• операционные расходы;
• внереализационные расходы;
• чрезвычайные расходы.

В контексте настоящего издания прочие расходы рассматриваться не будут в связи с тем, что они не участвуют в формировании себестоимости продукции.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Причем если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Забегая вперед, скажем, что до принятия 25 главы НК РФ для определения налоговой себестоимости продукции это утверждение было справедливо лишь в том случае, если выручка предприятия определялась согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н как сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. (Так называемый метод определения выручки «по отгрузке».) Если же организацией был закреплен в приказе об учетной политике порядок признания выручки по мере оплаты, то сумму расходов, списываемую на себестоимость продукции, необходимо было корректировать на величину образовавшейся по ним кредиторской задолженности. Иными словами, только оплаченная доля расходов участвовала в себестоимости продукции. Косвенно это находит подтверждение в разд. 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от21.12.1998 № 64н, в котором говорится, что затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, принимаются к учету только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.

Однако следует еще раз оговориться, что таковой порядок определения выручки закреплялся п. 13 в настоящее время недействующего Положения о составе затрат (утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года № 552) лишь для целей налогообложения. Следовательно, к калькуляции бухгалтерской себестоимости продукции вопрос вариантности методов исчисления выручки от ее реализации не имел и не имеет практического значения.

При формировании расходов по обычным видам деятельности согласно ПБУ10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• I. Материальные затраты;
• II. Затраты на оплату труда;
• III. Отчисления на социальные нужды;
• IV. Амортизация;
• V. Прочие затраты.

I. К материальным затратам можно отнести стоимость:

1. Сырья и материалов, приобретаемых со стороны, из которых вырабатывается продукция или которые используются для обеспечения нормального технологического процесса, на другие производственные цели и упаковку продукции.
2. Покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в изготовлении продукции.
3. Работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производством своего предприятия, не относящихся к основному виду деятельности.
4. Природного сырья (плата за воду, за древесину на корню и т. п.).
5. Топлива всех видов, приобретенного со стороны и использованного на производственные цели.
6. Покупной энергии всех видов и вырабатываемой самим предприятием, использованной на производственные нужды.
7. Потерь от недостач по поступившим материальным ресурсам в пределах норм естественной убыли.
8. Тары и упаковки, полученных от поставщиков с материальными ресурсами, за вычетом из стоимости покупной тары стоимости этой тары и упаковки по цене ее возможного использования, если цены на тару и упаковку установлены сверх цены на приобретаемые материальные ресурсы, или из стоимости приобретенных ресурсов.

При определении материальных затрат важное значение имеет оценка использованных материальных ресурсов. Использованные материальные ресурсы включаются в себестоимость продукции по цене списания исчисляемой с использованием одного из методов утвержденного учетной политикой предприятия, о чем будет сказано в соответствующем разделе настоящего издания.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются: остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относятся к отходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

II. В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются:

1. Оплата труда по сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам, выплаты стимулирующего характера по положениям о системе оплаты труда (надбавки к тарифным ставкам и окладам, премии и вознаграждения по итогам работы за год); выплаты компенсирующего характера за работу в ночное время, за работу в тяжелых и вредных условиях труда, совмещение профессий.
2. Оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск, льготных часов подростков, перерывов в работе кормящих матерей, выполнения государственных обязанностей: выплаты работникам, высвобожденным в связи с реорганизацией предприятия и сокращения штатов; выплаты единовременных вознаграждений за выслугу лет, по районным коэффициентам; оплата за время вынужденного прогула; оплата отпусков обучающихся по вечерней и заочной формам.
3. Стоимость продукции выдаваемой работникам предприятия в качестве оплаты труда.
4. Суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы на предприятии по договорам с государственными организациями, как выданные этим лицам, так и перечисленные государственным организациям; оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам (включая договор подряда), если расчеты за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием, и другие выплаты, включаемые в фонд оплаты труда, кроме выплат за счет прибыли, остающейся в распоряжении у предприятия, и других целевых поступлений.

III. В состав элемента «Отчисления на социальные нужды» входят обязательные отчисления по установленным законодательством нормам единого социального налога (органам государственного социального страхования, в Пенсионный фонд и фонды обязательного медицинского страхования). Отчисления производятся в процентном отношении к затратам на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

IV. В элементе «Амортизация» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление производственных фондов и нематериальных активов, исчисленная в установленном законом порядке, исходя из балансовой стоимости актива и действующих норм амортизации. Предприятия, действующие на условиях аренды, отражают амортизационные отчисления как по собственным, так и по арендованным основным средствам.

V. К элементу «Прочие затраты» относятся налоги, сборы, платежи за предельно допустимые сбросы (выбросы) загрязняющих веществ; платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, платежи по кредитам банков; оплаты работ по сертификации продукции; затраты на командировки; плата сторонним организациям за несение пожарной и охранной службы; за подготовку и переподготовку кадров; затраты на гарантийный ремонт и послегарантийное обслуживание продукции; и другие расходы, не относящиеся к другим элементам затрат.

Стоит отметить, что эти пять элементов в точности совпадают с группировкой затрат основного производства по элементам приведенного в разделе 1 настоящего издания. Это свидетельствует о том, что данные бухгалтерского учета должны при выполнении требований ПБУ 10/99 удовлетворять требованиям управленческого аппарата в определении характера и направления затрат организации при производстве продукции выполнении работ, оказании услуг.

Также для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в зависимости от особенностей, объема, номенклатуры производства и других персональных факторов. Обычно организации, осуществляющие промышленную деятельность, используют типовую группировку затрат, которая содержит следующие статьи:

1. сырье и материалы;
2. возвратные отходы (вычитаются);
3. покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
4. топливо и энергия на технологические цели;
5. заработная плата основных производственных рабочих;
6. отчисления на социальные нужды;
7. расходы на подготовку и освоение производства. Итого цеховая себестоимость:
8. прочие производственные расходы;
9. общепроизводственные расходы. Итого производственная себестоимость:
10. общехозяйственные расходы;
11. потери от брака. Итого производственная себестоимость готовой продукции:
12. расходы на продажу. Итого коммерческая себестоимость.

Следует иметь в виду, что отраслевые группировки затрат по статьям калькуляции могут значительно отличаться от типовой. Так организации, занимающиеся, например, оказанием информационных и консультационных услуг, могут не иметь в своей структуре такого элемента затрат, как сырье и материалы. Если за основу взять 12 калькуляционных статей, указанных выше, то необходимо обратить внимание на то, что после подсчета и суммирования определенного их количества можно получить данные о неполной себестоимости производства, например: после суммирования с 1 по 9 статьи получаем данные о цеховой себестоимости продукции. Такая оценка усеченной себестоимости, т.е. калькуляции по прямым статьям затрат, предполагает применение на практике системы директ-костинг, т.е. разделение общих расходов по признаку взаимосвязи с производством (на постоянные и переменные), которое дает возможность анализировать производственную программу без учета накладных — не влияющих непосредственно на процесс изготовления конкретного вида продукции расходов.

После увеличения цеховой себестоимости на величину общепроизводственных расходов получаем информацию о производственной себестоимости, прибавив к которой общехозяйственные расходы, получаем полную себестоимость готовой продукции.