Калькулирование как процесс исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) обусловлено различными причинами, основано на определенных принципах, подвержено воздействию факторов, определяющих его виды и разновидности, и осуществляется в рамках разных систем, с помощью разных методов в зависимости от вида, типа и характера управления и организации производственной деятельности.
Калькулирование себестоимости связано с двумя группами причин, первая из которых, формальная, обусловлена наличием у организации обязанностей по предоставлению информации внешним пользователям в виде финансовой отчетности, прежде всего баланса и отчета о финансовых результатов, содержащих данные о себестоимости незавершенного производства и готовой продукции и ее реализации. Вторая группа причин, обусловливающая необходимость калькулирования себестоимости, связана с внутренними целями управления организацией, в том числе:
- планирования работы организации в целом и отдельных центров ответственности;
- контроля выполнения планов организации в целом и ее центров ответственности;
- принятия управленческих решений по ассортименту и ценовой политики.
Основными принципами, определяющими калькулирование себестоимости, являются:
- балансовое обобщение затрат в количественном и стоимостном выражении;
- полное отражение произведенных затрат на основе первичной документации;
- расчет себестоимости незавершенного производства по стабильности ее запасов;
- согласованность объектов учета и объектов калькулирования;
- сопоставимость показателей предварительных и отчетных калькуляций;
- пропорциональность распределяемых косвенных затрат и баз распределения;
- целевое назначение калькуляции и др.
Факторами, определяющими виды и разновидности себестоимости, служат:
- степень готовности продукции и ее реализации: себестоимость валовой, товарной, отгруженной и реализованной продукции;
- количество продукции: себестоимость единицы и всего объема;
- полнота включения текущих затрат: полная и ограниченная себестоимость;
- оперативность формирования затрат: фактическая и нормативная себестоимость.
Характер и вид себестоимости определяют систему учета производственных затрат.
По степени оперативности:
- систему учета фактических затрат, в рамках которой формируется информация о фактической себестоимости, определяемой по окончании производственного процесса на основе данных первичных и сводных документов и учетных регистров;
- систему учета нормативных затрат, в рамках которой формируется информация о нормативной себестоимости на основе норм использования ресурсов и учетных цен на них.
Нормативный метод учета затрат применим во всех производствах, где затраты могут сопоставляться с результатами через определенное время и характеризуется:
- а) наличием норм потребления ресурсов и учетных цен на них,
- б) отражением фактических затрат с подразделением на нормы и отклонения,
- в) оперативным учетом отклонений от норм с установлением их размеров, мест возникновения, причин и виновников и использования этих данных в целях управления,
- г) системным учетом изменений норм с целью проверки обоснованности их текущего значения и контроля эффективности организационно-технических мероприятий,
- д) формированием отчетов о произведенных затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам и виновникам.
Указанные особенности характеризуют нормативный метод как эффективный инструмент планирования, оперативного контроля и принятия управленческих решений, анализа и оценки затрат и разработки программ снижения себестоимости.
Система российского нормативного метода является аналогом зарубежной системы «стандарт-кост», разработанной в 1930-е гг. в США и внедренной в отечественной практике начиная с середины прошлого века. Общие принципы формирования и использования этих систем совпадают, однако имеются и некоторые различия, обусловленные спецификой экономических систем России и США, одним из которых является порядок списания выявленных в процессе учета отклонений от заданных стандартов (норм). В соответствии с принципами системы «стандарт-кост» они не капитализируются, как в нормативном учете, и списываются на финансовый результат периода, в котором возникли, что достаточно логично, так как любое отклонение от норм и учетных цен, возникшее в определенном периоде, должно корректировать величину финансового результата данного, а не следующих периодов, во избежание его искажения.
В настоящее время в условиях перехода российской системы учета на международные стандарты учета и отчетности данные различия постепенно исчезают в связи с внедрением в отечественную практику зарубежных управленческих моделей.
По полноте включения затрат в себестоимость:
- систему учета полных затрат, предусматривающую формирование себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) на основе всей суммы затрат, включая управленческие и другие постоянные затраты организации;
- систему «директ-костинг», главным принципом которой является раздельный учет переменных затрат, меняющихся с изменением степени загрузки производственных мощностей и являющихся постоянными в расчете на единицу продукции и постоянных затрат, в сумме не меняющихся при изменении уровня деловой активности, но меняющихся в расчете на единицу продукции в зависимости от объема производства и признания постоянных затрат убытками отчетного периода.
Система «директ-костинг» обладает значительными преимуществами, в частности:
- простотой и объективностью калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном и неточном распределении постоянных затрат;
- возможностью сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржинальным показателям;
- возможностью акцентирования внимания руководства на изменение маржинального дохода как в целом по организации, так и по различным сегментам и изделиям;
- возможностью проведения эффективной ценовой политики;
- возможностью проведения анализа себестоимости при ограниченных ресурсах;
- возможностью сочетания с другими системами управленческого учета.
В то же время данная система характеризуется некоторыми недостатками, в том числе:
- условностью разделении затрат на постоянные и переменные, значительная часть которых носят смешанный характер в зависимости от применяемого метода их деления;
- потребностью в данных о полной себестоимости для долгосрочного планирования;
- наличием определенных трудностей при формировании финансовой отчетности.
В любом случае выбор системы учета производственных затрат должен исходить из его практической пользы для конкретной организации.
Методами калькулирования называются приемы, используемые для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) и классифицируемые, прежде всего:
- по виду используемой технологии (физико-химическая или механическая);
- типу производства по степени массовости (массовое, серийное, единичное);
- типу объекта учета и калькулирования (вид/группа продукции, заказ).
В данном контексте методы калькулирования условно подразделяются на: простой, попередельный и позаказный.
Простой метод калькулирования применяется в организациях, вырабатывающих однородную продукцию, не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. Сумма произведенных за месяц затрат составляет себестоимость всего объема выработанной продукции, а себестоимость единицы продукции исчисляют путем простого деления всей суммы произведенных затрат на количество выпущенных единиц.
Попередельный метод калькулирования применяется в производствах с физико-химическими технологиями и массовым выпуском продукции, прошедшей обработку в нескольких стадиях, называемых переделами: в химической, нефтеперерабатывающей, текстильной, стекольной, металлургической промышленности и др. При попередельном методе в качестве объектов учета и калькулирования используются отдельные виды и группы изделий.
Калькуляция себестоимости может быть выполнена в двух вариантах: полуфабрикатном и бесполуфабрикатном. При первом варианте себестоимость полуфабрикатов исчисляется после каждого передела. Себестоимость продукции последнего передела является себестоимостью готовой продукции. При втором варианте полуфабрикаты передаются в следующую стадию обработки без исчисления себестоимости на основании первичных документов о произведенных затратах на обработку. Себестоимость готовой продукции определяется в конце последнего передела путем суммирования себестоимости заданных в первый передел запасов и совокупности затрат на обработку по всем переделам.
Позаказный метод калькулирования применяется в организациях с индивидуальным и мелкосерийным типом производства, где затраты учитываются по отдельным заказам на изделие (группу изделий) или работам. Себестоимость определяют по окончании выполнения заказа и состоит из всей суммы затрат на его изготовление.
Различия между попередельным и позаказным методами связаны с различием объектов калькулирования. Попередельный метод используется для калькулирования себестоимости простого продукта, носящего в основном серийный и единичный характер, а позаказный — для калькулирования себестоимости сложных продуктов, включающих в себя несколько элементов, формирующих единый производственный заказ.
Методы калькуляции делятся также по способу определения себестоимости единицы продукции: простой, если объект калькулирования совпадает с калькуляционной единицей (простой и позаказный методы), и коэффициентный, когда кроме основной получают побочную (метод исключения) или сопряженную продукцию (метод распределения).
Коэффициентный метод предусматривает необходимость осуществления дополнительных калькуляционных расчетов, что усложняет процедуру калькулирования. Например, в металлообрабатывающей промышленности в качестве основной продукции выступают определенные заготовки, а побочной продукцией является металлическая стружка, которая может быть использована в этой же организации в качестве вспомогательного материала или реализована внешнему потребителю, в связи с чем должна быть оценена. Как правило, оценка побочной продукции производится по стоимости возможного использования внутри организации или возможной реализации и исключается из общей суммы производственных затрат. Только оставшаяся сумма делится на количество единиц основной продукции, в результате чего калькулируется их себестоимость, величина которой будет снижена на себестоимость побочной продукции.
Метод распределения применяется в производственных отраслях, например в нефтедобывающей промышленности, в которых технологический процесс предусматривает получение двух полноценных, но разных по значимости, себестоимости и потребительской стоимости видов продукции, названных, в этой связи, основной и сопряженной. В таких случаях для калькулирования себестоимости названных видов продукции применяется система коэффициентов, в соответствии с которыми общая сумма затрат распределяется между основной и сопряженной продукцией. При этом основная продукция принимается за единицу, а сопряженная, в зависимости от указанных выше критериев, как правило, занимает меньшую долю в общей сумме затрат.