Формирование и учет резервов организации

В соответствии с международными стандартами учета и финансовой отчетности резервы—это статьи пассива баланса, которые не могут быть определены с достаточной точностью, а потому формируются по нормативу. Соответственно, расходы, лежащие в их основе, должны быть отнесены к периоду возникновения определенных обязательств.

Необходимость создания резервов организации вытекает из неопределенных обязательств либо в случаях угрозы убытков по незавершенным сделкам.

Они должны быть созданы для отложенных (не произведенных в отчетном году) расходов на ремонт, для создания гарантий, предоставленных без правового обязательства со стороны организации, и др.

Резервы могут быть предоставлены следующими обязательствами:
• резервы неопределенных обязательств;
• резервы возможных убытков от незавершенный сделок;
• гарантийные резервы, созданные без правового обязательства со стороны организации;
• резервы предстоящих расходов и платежей.

Как показывает мировая практика, отдельные резервы возникают на основе внешних и внутренних обязательств. Внешние обязательства связаны с обязательствами перед третьими лицами, например резервы на дополнительное пенсионное обеспечение, гарантийные резервы. Внутренние резервы предполагают наличие обязательств внутри организации (рис. 1).

Резерв неопределенных обязательств создается в случаях вероятного, но не бесспорного возникновения обязательств перед третьими лицами. При этом неопределенные обязательства характеризуются следующими условиями:
• обязательства перед третьей стороной имеют правовой характер, например, в случаях поставки некачественной продукции организация на основе действующего законодательства или договорных отношений должна устранить недостатки с возмещением материального ущерба. Аналогично могут возникать налоговые обязательства, величина которых еще не определена, или не представлена налоговая декларация в налоговый орган;
• резерв неопределенный обязательств связан с экономической нагрузкой при погашении определенных обязательств (например, по уплате налогов, выплате дополнительных пенсий, проведению гарантийного ремонта и т. п.). При этом в будущем происходит расходование активов, вызывающее уменьшение имущества организации;
• резерв должен иметь количественную определенность в рамках определенного количественного интервала, например, при определении величины гарантийного резерва можно принять во внимание опыт прошлых лет, например, если аналогичные расходы составляли ранее от 0,5 до 1 % выручки от реализации, то данный резерв может быть создан в размере 1 % при соблюдении принципа осторожности.

В мировой практике, в частности в Германии, резервы неопределенных обязательств могут формироваться под следующие виды расходов:
• законодательно установленную величину профсоюзных отчислений;
• расходы на охрану окружающей среды;
• расходы на обязательную инспекцию охраны труда;
• отсроченные налоги;
• расходы на аудит;
• расходы на внутреннюю ревизию организации;
• обязательства по гарантийным договорам;
• дополнительное пенсионное обеспечение;
• расходы по заключению подрядов на строительство;
• судебные издержки;
• неиспользованные отпуска сотрудников;
• угроза предъявления требований по вексельным обязательствам и поручительствам.

Резерв возможных убытков от незавершенных сделок создается в случаях, когда ни один участник двустороннего договора не исполнил обязательств по поставке продукции (работ, услуг).

Обязательства по незавершенным сделкам не подлежат отражению в годовой отчетности, так как дебиторская задолженность в активе по таким операциям нарушает принцип реализации, а невыполненные обязательства по поставке не отвечают требованию экономической нагрузки. Поэтому резерв создается в случае, если стоимость собственных услуг превосходит стоимость ожидаемых встречных услуг. Иными словами, убыток может быть предсказан на основе конкретных фактов, т. е. образование резерва должно быть обусловлено принципами импаритета. Например, при наличии долгосрочного договора поставки продукции возможно изменение рыночных цен на сырье не в пользу поставщика. В этом случае обязанность поставщика по поставке продукции по договорной цене отрицательно влияет на финансовый результат поставщика и уменьшает его имущество, что является условием экономической нагрузки, которая может быть количественно исчислена. Иными словами, резерв возможных убытков от незавершенных сделок отличается от резерва неопределенных обязательств тем, что учитывается только сумма убытков по обязательствам, т. е. резерв создается на принципе импаритета, т. е. нивелируется негативное влияние на будущий финансовый результат. Следовательно, целью создания резерва возможных убытков от незавершенных сделок является в первую очередь сохранение капитала организации.

Третий вид резервов — резервы, образованные без правового обязательства со стороны организации, так называемые резервы любезности.

Такого рода резервы создаются, когда гарантийный срок обслуживания по договору уже истек либо дефект не обусловлен условиями гарантии, но клиент может получить услуги по его исправлению у конкурента. В этом случае организация для сохранения клиента может пойти на оказание дополнительных «услуг любезности». Очевидно, что в данной ситуации имеет место экономическая нагрузка, которая имеет количественную определенность. Поэтому при создании резерва целесообразно использовать прошлый опыт.

Резервы предстоящих расходов и платежей создаются для обеспечения правильности исчисления финансового результата отчетного периода, когда такое исчисление свободно от произвольного толкования права выбора на создание такого резерва. Поэтому устанавливается определенный норматив на формирование данного резерва, а следовательно, для этого резерва характерен принцип отражения статей в пассиве баланса. При этом дебетуется счет «Расходы на текущий ремонт» и кредитуется счет «Резерв предстоящих расходов и платежей».

Иными словами, при создании резерва точно определяются нормативные расходы, относящиеся к отчетному году, которые вероятны или неизбежны в отчетном году, но неопределенны по размеру или по времени поступления.

Критерий экономической нагрузки выполняется на отчетную дату в том случае, если фактические расходы могут быть отнесены к отчетному либо к предыдущему хозяйственному году. Критерий количественной определенности реализуется на основе предварительной сметы, по данным отчетной калькуляции. Следовательно, резервы предстоящих расходов и платежей формируются на основе расходов, которые:
• могут быть четко определены на основе смет, расчетов и т. п.;
• могут быть отнесены к отчетному или предшествующему периоду;
• вероятны или неизбежны на отчетную дату;
• не могут быть точно определены по величине или по времени наступления.

Наличие смет, сметно-финансовых расчетов и т. п. необходимо для точного определения характера отражаемых обязательств, а также для контроля за целевым использованием созданного резерва.

Расходы, связанные с формированием резерва, подчиняются принципу разграничения по содержанию и времени. Например, будущие расходы на отложенный капитальный ремонт должны быть отнесены к доходам текущего года. Иными словами, к резервам предстоящих расходов и платежей относятся:
• резервы на отложенный капитальный ремонт;
• резервы на отложенные работы по плановому сносу (разборке) объектов;
• резервы на отложенные мероприятия по утилизации отходов;
• резервы на проведение добровольного аудита годовой отчетности;
• резервы отложенных добровольных социальных услуг.

Итак, следует отметить, что в большинстве случаев оценка резервов происходит на основании неопределенных ожиданий. Только при нормативном принципе формирования удается определить величину создаваемого резерва. В силу этого для принятия решения о создании резервов информацию можно разделить по степени ее определенности на достоверную, правдоподобную и вероятностную.

Достоверная информация, созданная на основе нормативов, расчетов и т. п., содержит неопределенные данные о степени риска.

Правдоподобная информация основана на субъективных оценках самой организации, т. е. хозяйствующий субъект самостоятельно рассчитывает возможное уменьшение собственного имущества на основе ряда допущений, например сметы расходов на проведение текущего ремонта в следующем году.

Вероятностная информация основана на расчете вероятности распределения ожидаемых в будущем убытков на базе математических методов, например при расчете резервов на пенсионное обеспечение.

Если организация не имеет точных данных о величине расходов, включаемых в состав резервов, то необходимо выбрать одну из диапазона величин, которая является определяющей для оценки резерва, т. е. использовать принцип компонента осторожности для целей сохранения капитала. Например, в качестве компонента осторожности можно использовать разницу между средней стоимостью PI верхней границей диапазона, допустимого при создании резерва. На практике нередко пользуются допущением, чтобы верхняя граница диапазона была на 20 % больше средней вероятности диапазона. При этом средний оценочный диапазон должен включать расходы, приводящие к уменьшенно имущества организации, с вероятностью не менее 95 %.

В российской практике действующий План счетов также отражает мировую практику создания соответствующих резервов. Это прежде всего, резервный капитал (счет 82), резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59), резервы по сомнительным долгам (счет 63), резервы предстоящих расходов (счет 96). Указанные резервы создаются в целях минимизации потерь предприятий в процессе финансово-хозяйственной деятельности, т. е. в целях сохранения имущества и капитала организаций, и основываются на принципе осторожности.

Резервный капитал формируется за счет чистой прибыли и включает резервный фонд, создаваемый в соответствии с законодательством, и резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами. Например, в акционерных обществах в соответствии с Федеральным законом РФ «Об акционерных обществах» (ст. 35) создается по уставу резервный фонд, величина которого должна составлять не менее 5 % уставного капитала. Целевое использование фонда определяется уставом общества и связано с покрытием его убытков, погашением и выкупом облигаций общества. Для учета резервного капитала используется счет 82 «Резервный капитал». Он формируется за счет чистой прибыли и используется в соответствии с уставом организации.

Отчисления в резервный капитал отражаются по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 82 «Резервный капитал». Использование средств резервного капитала на покрытие убытков отчетного года показывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а использование его на погашение облигаций акционерного общества отражается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В настоящее время в нашей практике используется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, учитываемый на счете 59 аналогичного названия.

Целью его создания является, с одной стороны, формирование балансовой стоимости финансовых вложений в ценные бумаги на базе их учетной стоимости, а с другой стороны, обеспечение покрытия воможного убытка от операций с ценными бумагами на фондовом рынке. Резерв создается по каждому виду ценных бумаг и по каждому эмитенту в том случае, когда по состоянию на отчетную дату рыночная стоимость ценных бумаг ниже их учетной стоимости.

Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы по обесценению вложений в ценные бумаги». Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные бумаги повысилась, то производится корректировка средств из резерва на счете прочих доходов и расходов, т. е. дебетуется счет 59 и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы». При составлении финансовой отчетности неиспользованная часть этого резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года. Использование действующего плана счетов позволяет также создавать резерв по сомнительным долгам, который учитывается на счете 63 одноименного названия. Он формируется за счет прибыли, что отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Неиспользованные суммы резервов присоединяются к прибыли отчетного года, следующего за периодом их создания, что отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, создание резервов является отражением действующей в мировой практике системы минимизации рисков, связанных с разнообразными хозяйственными операциями как на товарных, так и на фондовых рынках.

Источник: 
Финансовый учет. Краткий курс, Терехова В.А. 2005