Управленческий учет можно трактовать в двух вариантах.
Первый предполагает утилитарное отношение к вопросам управленческого учета — условно назовем этот вариант «измерением издержек». Основная задача данного варианта состоит в сборе и обработке данных об издержках с целью их лаконичного представления для менеджеров. Таким образом, в этой опции реализована исключительно информационная функция управленческого учета.
Второй вариант предполагает более основательное отношение к управленческому учету и по существу серьезно пересекается с финансовым менеджментом предприятия. Помимо информационного аспекта здесь рассматриваются вопросы принятия решений, основанные на использовании упорядоченной информации об издержках предприятия. Содержание этой функции помечено буквами C, D, E.
Мы будем трактовать управленческий учет в широком понимании, как совокупность всех пяти функций: A, B, C, D, E.
Приведем краткую характеристику каждого из блоков.
А. Сбор данных об издержках
Процесс сбора данных обычно не составляет какой-либо проблемы в методическом плане. Множество всех показателей представляется в виде двух групп: стоимостные и операционные характеристики бизнеса. К стоимостным величинам относятся цены на ресурсы, ставки оплаты труда и т.п. Операционные данные (их обычно гораздо больше) включают расходные коэффициенты, нормативы затрат времени, характеристики выполненной работы. Все эти данные поступают в систему управленческого учета посредством так называемых первичных документов. В них фиксируется факт выполненной работы и количество использованных ресурсов. Первичные документы заполняются на местах возникновения затрат (МВЗ). Данные об издержках могут собираться вручную или с использованием информационных технологий. Разумеется, более совершенная форма сбора данных предполагает использование программных продуктов обработки.
Отсутствие методической проблемы сбора данных не означает автоматического решения всех организационных проблем. Как раз здесь часто встречается «ахиллесова пята» этой части управленческого учета. Процесс сбора данных должен производиться в режиме реальной ценности (т.е. данные не должны быть искажены — случайно или преднамеренно) и реального времени (данные должны поставляться в систему сразу же после их фактического возникновения). На практике это далеко не всегда удается сделать.
B. Разделение издержек
Процесс разделения издержек по направлениям деятельности и по продуктам является серьезной методической задачей и требует формализованного описания. Прежде всего отметим, что издержки могут быть периодическими и непериодическими. Для периодических издержек характерны следующие свойства:
• они рассчитываются для некоторого объема продукции и определенного календарного периода;
• момент появления издержек внутри периода не играет роли;
• жизненный цикл продукта играет второстепенную роль.
Для непериодических издержек все эти понятия проявляются с точностью до наоборот:
• они рассчитываются для специфического проекта или продукта и приписываются к адекватному (некалендарному) периоду;
• момент появления и исчезновения издержек имеет решающее значение;
• жизненный цикл продукта играет важную роль.
Следующей важной проблемой является разделение издержек,
преследующее цель адекватного описания себестоимости готовой продукции и себестоимости продукции реализованных товаров.
В качестве ключевых здесь рассматриваются следующие вопросы:
• на какой тип производственного процесса ориентировано предприятие — выполнение работ по заказам или непрерывное производство на склад с последующей продажей (показная и процессная себестоимость);
• каким образом разделяются косвенные (накладные издержки) по видам продукции и/или направлениям деятельности (подход на основе базовых показателей или АВС-метод);
• какой период выбирается для отнесения производственных накладных затрат на себестоимость проданных товаров — период, когда затраты понесены, или период, в котором происходит реализация продукции (метод полных затрат или директ-костинг);
• как устроить процесс управления затратами на основе себестоимости — собирать издержки по мере их появления и затем их уменьшать либо сразу же установить стандартные нормы издержек и управлять себестоимостью по отклонениям.
На этом завершается первый блок системы управленческого учета издержек (сбор данных и их распределение по продуктам). Более важным с управленческой точки зрения является использование этой информации для принятия решений. Следует отметить, что истинное назначение системы управленческого учета заключается в том, что она должна стать системой поддержки принятия управленческих решений. Другими словами, в понятии «управленческий учет» ключевым словом является «управленческий», а не «учет».
Блок «Использование информации об издержках» начинается с задачи построения системы обратной связи, призванной обеспечить единый процесс планирования и контроля издержек. Здесь необходимо пояснить использованную на рис. 6.6 последовательность: 1) контроль; 2) оценка, как понимание и обучение; 3) планирование. Обычная последовательность такова: планирование — контроль — оценка. Дело в том, что в действительности мы обосновываем последовательность построения такой системы тем, чтобы она работала «по жизни»: прежде, чем планировать, нужно обеспечить сопоставление плана с фактом, т.е. контролировать, затем научиться делать из этого выводы, т.е. производить оценку, и только после этого можно приступать к планированию. Далее представлена краткая характеристика модулей C, D, E как наполнение второго блока системы управленческого учета издержек.
C. Система контроля
Система контроля как установление обратной связи должна обеспечить, с одной стороны, планирование издержек, а с другой — их контроль. В итоге получается некая интегрированная система, в которой и планирование, и контроль осуществляются как две органически связанные составляющие единого процесса. Здесь важно выделить два фокуса внимания для планирования и контроля.
Первый — это тип контролируемых параметров. С одной стороны, система должна содержать стоимостные характеристики, которые планируются и измеряются в денежном выражении. С другой — в систему управленческого учета обязательно должны быть включены операционные показатели, характеризующие нормы расхода и потребления сырья, уровня производительности, обеспечив анализ и контроль их сравнительной динамики.
Второй фокус внимания — организационная процедура планирования и контроля. Эта процедура может носить традиционный (структурный) характер, когда издержки планируются и контролируются по учетным статьям и подразделениям (центрам затрат). Альтернативой традиционной процедуре является процессно-ориентированный подход, при котором издержки планируются и контролируются по основным процессам. Для этого, естественно, следует предварительно детально прописать существующие бизнес-процессы, что даст формализованное описание всех выполняемых работ, а затем планировать и контролировать издержки сообразно выполняемой работе. Данный подход порождает целое направление технологий оценки, планирования и управления издержками:
• АВС (Activity Based Costing) — расчет издержек по процессам;
• АВМ (Activity Based Management) — процессно-ориентированное управление;
• АВВ (Activity Based Budgeting) — процессно-ориентированное бюджетирование.
D. Оценка результатов
Оценка результатов деятельности компании призвана обеспечить понимание бизнеса, которое менеджмент компании должен научиться использовать для повышения эффективности. Оценка состояния бизнеса происходит чаще всего по двум направлениям: финансовому и операционному. Блок финансового направления предполагает использование довольно общих показателей, таких, как:
• экономическая добавленная стоимость;
• суммарный денежный поток;
• рентабельность активов (ROA);
• рентабельность собственного капитала (ROE).
Эти показатели имеют ярко выраженную направленность на собственника или топ-менеджмент. Главной целью собственника является увеличение собственного богатства, которой в наибольшей степени соответствует критерий добавленной стоимости — EVA (Economic Value Added). Суть этого критерия чрезвычайно проста. Сопоставим стоимость капитала, используемого в бизнесе, с отдачей (прибыльностью) от использования этого капитала. Первый показатель обычно называется взвешенной средней стоимостью капитала — WACC (Weighted Average Cost of Capital) и рассчитывается как взвешенная стоимость отдельных компонент капитала.
Прибыльность используемого капитала ROCE (Return on Capital Employed) рассчитывается как отношение чистой прибыли на среднее годовое значение вовлеченного в бизнес капитала. Если прибыльность используемого капитала в 2002 г. составила 24,5%, а в 2003 г. уже оценивалась на уровне 23,9%, то ситуация практически не изменилась. Хорошо это или плохо, знает только собственник. Если его амбиции (в положительном рациональном смысле) становятся более агрессивными и стоимость заемных источников финансирования увеличилась, то очевидно, что его подобная ситуация не устроит.
Можно ответственно утверждать, что разность (ROCE — WACC) должна быть положительной и как можно большей. Если эту разность умножить на сумму вовлеченного в бизнес капитала, получим показатель, который и называется EVA, или экономической добавленной стоимостью капитала:
EVA = (ROCE - VACC) * Capital.
Именно этот показатель в первую очередь должен интересовать собственника как индикатор, отражающий увеличение его богатства.
Если EVA из года в год растет, собственник испытывает удовлетворение от приумножения его богатства. Если темпы роста EVA начинают падать, это должно вызвать у собственника беспокойство. И наконец, при отрицательном показателе EVA, образно говоря, следует кричать «караул» и срочно искать пути исправления ситуации.
В операционном блоке оцениваются более детальные характеристики. Главная задача ответить на вопрос: за счет чего компания получает прибыль и куда эта прибыль «уходит». Следует обратить внимание, что именно в аналитической (оценочной) части и последующем управлении издержками проявляется основное назначение управленческого учета.
К числу современных технологий управления издержками относятся:
• Target Costing — формирование себестоимости новой для предприятия продукции исходя из планируемой рыночной цены и ожидаемой прибыльности продаж;
• Kaizen Costing — постепенное и непрерывное снижение себестоимости как результат специальной программы предприятия;
• Benchmarking — система оценки деятельности предприятия при помощи сравнения с каким-либо подходящим аналогом;
• управление по центрам ответственности, нашедшее свое отражение в Management Control Systems (Система управления менеджментом), когда каждому подразделению делегируются некоторые полномочия по принятию решений в отношении состояния своих издержек и результатов деятельности;
• стратегическое управление издержками (Strategic Cost Management) — система управления издержками, в рамках которой минимизируются издержки по всей «цепочке ценности» бизнеса, а не локально по каждому отдельному звену этой цепочки.
Е. Планирование издержек
Планирование является завершающей стадией управленческого учета. В самом деле, мы научились (A) собирать издержки в процессе деятельности предприятия, (B) разделять их по продуктам и направлениям деятельности, (C) построили систему контроля издержек, (D) научились оценивать деятельность предприятия.
Теперь задача состоит в том, чтобы оценить себестоимость доставки продукта/услуги клиенту и соответствующую прибыль при условии, что принято решение о цене продукта/услуги.
Данная задача решается при помощи:
• сравнения альтернатив;
• обоснования и выбора компромиссного варианта;
• анализа возможности привлечения сторонней фирмы (аутсорсинг);
• анализа «Что, если...»;
• анализа неиспользованных возможностей;
• анализа типа «покупать или производить».
Задача планирования издержек является частью более общей задачи бюджетирования. В процессе бюджетирования решается вопрос планирования не только прибыли, но и денежных потоков.
В рамках управленческого учета рассматривается как текущий бюджет (обычно составляется на год или месяц), так и капитальный бюджет, задача которого состоит в обосновании необходимости использования достаточно большой суммы инвестиционных затрат при условии их окупаемости в течение нескольких ближайших лет.