С момента возникновения до настоящего времени хозяйственный учет представляет собой наблюдение и контроль над процессами, происходящими в сфере жизнеобитания человека с целью их оценки и активного воздействия на них. В этой связи основной предпосылкой его возникновения и развития является деятельность человека.
История возникновения и развития бухгалтерского учета составляет около 8 тыс. лет, в течение которых формировались его общие формы и методы, имеющие в то же время свою специфику в разных странах мира. Многочисленные исследования ученых свидетельствуют о том, что рождение учета и его первые опыты не дошли до нас в силу отсутствия носителей информации, способных хранить ее в течение тысячелетий. Логически можно предположить, что на первых этапах развития человеческой цивилизации учет был не нужен, так как в первобытном обществе хозяйство было довольно простым и все сведения запоминались без записей. После возникновения хозяйственной деятельности появились записи, осуществляемые на соответствующих носителях (от глиняных табличек, коры деревьев, черепков, камушков, кожи, папируса и бумаги до современных электронных устройств и облачных технологий).
Изучение древних носителей информации позволяет проследить эволюцию учета как развитие специфического вида человеческой деятельности в тесной функциональной связи с открытиями в познании природы и мира. Хозяйственные потребности человеческого общества породили счет, учет и необходимость делать учетные записи, что привело впоследствии к появлению письменности, которая наряду с арифметикой создала основу для возникновения, распространения и развития учета.
Современный бухгалтерский учет уходит своими корнями вглубь веков, прошел в своем развитии исторические периоды, этапы, события и процессы, происходившие в разных странах, при разных обстоятельствах и сформировавшие характерные черты отдельных бухгалтерских школ и учетных систем (см. Приложение 1).
Согласно представленной периодизации первые следы развитых систем учета найдены в Древнем мире: Египте, Вавилонии, Персии, Китае, Греции и Риме; его первыми приемами были инвентаризация и контокоррентный учет расчетов. В Древнем Египте учетные записи делали на папирусе длиной 4—5 м, черной и красной тушью: черной писали год и частные числа, красной — месяц, день и итоги. На свитках папируса в виде таблиц составляли инвентарные описи. В Древнем Египте (3400—2980 до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. Позднее такая инвентаризация была заменена текущим учетом, при котором каждый факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами: один отмечал число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял фактический отпуск, третий, сравнивая числа, делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада отпускались при наличии на документах резолюции уполномоченного лица, кладовщик регистрировал отпуск и прилагал оправдательные документы, ежедневно составлял отчет о движении ценностей по наименованиям, плательщикам и получателям. Документы составлялись в двух-трех экземплярах, записи делались на черновике и беловике. «В Древнем Египте возникла натуралистическая концепция учета, задачей которой было точное описание движения ценностей».
В Вавилонии учет вели на пластинах из мягкой глины размером 30 х 40 см, на которых тростниковой палочкой делали надписи, после чего документ сушился на солнце или обжигался. Для сохранности информации документы составлялись в двух экземплярах, хранились в глиняных конвертах или кувшинах, на крышках которых ставилась печать и указывалось содержание документов, исполнители и время их составления. Применялись таблицы умножения и исчисления сложных процентов. Среди сохранившихся документов преобладают наряды для выполнения работ, ведомости распределения расходов на заработную плату по видам работ. Использовалась единица «человеко-день» для нормирования заданий по видам работ, квалификации работника, полу и возрасту. Отчеты составлялись за 3—4 года и 15 лет. Приходно-расходные документы хранились раздельно, по оборотам выводилось сальдо, конечный результат сопоставлялся с фактическим наличием. В карточках обобщалась информация, указывались причины расхождений и счета для отнесения недостач. Именно в Вавилонии возник синтетический и аналитический учет; были найдены Законы Хаммурапи, по которым купцы вели свой учет; передача денег без расписки была недействительной.
В Персии расцвет учета приходится на время правления царя Дария (522—486 до н.э.). Огромные размеры империи, большая постоянно действующая армия требовали жесткого учета и контроля. Бухгалтеры и контролеры вели явный и тайный учет, основным документом был журнал анонимных писем, человек, занимающийся учетом, почти официально получал название «глаза и уши царя». Таким образом, в Персии учет играл огромную роль для государственного управления обширными владениями, а чиновники были не только бухгалтерами, но и контролерами.
История учета в Древнем Китае насчитывает 8 тыс. лет. Уже к VII— VIII вв. в этой стране сложилась развитая система материального учета. Учетные работники находились в трех отделах: первые два показывали движение ценностей, третий проводил инвентаризации, выводил натуральный остаток, не зная учетного остатка, который был известен только высшей администрации. В Китае получила распространение так называемая четырехколонная система:
п - Р = Ок - Оц,
где П — приход; Р — расход; Ок — остаток конечный; Он — остаток начальный.
Система была названа уравнением материального баланса, заполнение которого требовало оформления поступления и отпуска ценностей актами, данные которых записывались в красных списках. Для проверки один из экземпляров списка отсылался в центральное управление. Служащие склада могли занимать место только три года, после инвентаризации передавали ценности в течение 15 дней. Контрольную функцию выполняли осведомители, находящиеся среди складских работников. Складское хозяйство проводилась по принципу: «первая партия получена — первая отпущена», что свидетельствует о четком учете ценностей.
Древней Греции принадлежит изобретение монетных денег (VII в. до н.э.), ставших стоимостным измерителем и приведших к развитию торговли. Обменом занимались менялы-трапезиты, бравшие за свои услуги плату и дававшие деньги в кредит под проценты. Позже обменные трапезы превратились в частные банки, а трапезиты стали первыми банкирами, обычно рабского происхождения, так как их деятельность не считалась достойным занятием. Банковские операции греки вели по принципу приходно-расходной книги и впервые применили термин «имеет» — с латинского «кредит».
Достижением Древнего Рима являются прикладные занятия, правовое обеспечение экономической деятельности, расцвет банковского дела и юридической защиты коммерческих сделок. Римская система учета развивалась на основе предшествующих достижений, и, в свою очередь, многие римские термины составляют понятийную основу современного бухгалтерского учета: «дебет», «кредит», «депозит», «акцепт», «операция», «таблица», «алименты», «коммерция» и т.д.
Традиции римской бухгалтерии продолжались в период раннего Средневековья в странах Западной Европы. Основными учетными приемами оставались отчетность и инвентаризация, но многие считали, что устное свидетельство достовернее письменного, так как последнее можно подделать, а устное — нет.
В монастырях получили распространение инвентаризационные описи, систематизирующие записи, в которых выделялись группы имущества: здания, хозяйственный инвентарь, продукты, скот. Отчет о доходах сдавали один раз в год, вели два отдельных регистра учета расходных операций: затраты собственника и затраты хозяйства. Для выведения остатка записи регистров текущего учета велись по видам ценностей. Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирочного учета. На бирке-дощечке делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), вторая отдавалась плательщику (квитанция). Совпадение половинок при сложении свидетельствовало о правильности так называемой линейной записи. Этот прием широко использовался и для учета перемещения ценностей внутри хозяйства между материально ответственными лицами. Бирки использовались как «векселя» и «чеки» в свободном обороте и как средство погашения долгов вместо наличных денег.
В Средние века возникла профессия странствующих писцов, составляющие отчеты. Появляются специальные трактаты, содержащие правила оформления документов. Большое значение учет имел в государственном хозяйстве и был образцовым в Англии. В «Книге страшного суда» (1086) содержатся сведения о том, что в основу учета положена инвентарная опись. В английском казначействе палата шахматной доски ведала финансами страны и создала учетный регистр шахматной формы. Бурное развитие хозяйства Средневековья привело к необходимости контроля качества учетных данных, в связи с чем в XIII в. в Англии появляется институт кон-тролеров-аудиторов.
К XIII в. в странах Западной Европы сложилась система учета кассовых операций. Приходно-расходные записи кассовой книги содержали: дату, сумму прописью, а у правого края страницы — цифрами, источник поступления денег, основание платежа, ссылки на распорядительный документ, получателя, цель и способ оплаты. Вверху каждой страницы указывали год. Книга велась в двух экземплярах: кассиром и бухгалтером. Исправления выполнял специальный нотариус. Остатки выводились ежемесячно или за полугодие путем рекапитуляции — подведения итогов по каждой проводке. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте и в пересчете на местные деньги.
В эпоху Средневековья формируются два основных направлений учета: простая и камеральная бухгалтерия. Простая бухгалтерия предполагала ведение учета кассовых операций и имущества, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Разновидностью простой бухгалтерии в некоторых странах была манориальная поместная учетная система — приходно-расходная бухгалтерия. Камеральная бухгалтерия исходила из того, что основным объектом учета признавались касса и ожидаемые поступления и выплаты, а доходы и расходы устанавливались заранее.
Таким образом, в течение первых тысячелетий развития менялись как объекты, так и методы учета в рамках простой бухгалтерии, прошедшей в своем развитии пять этапов.
- Возникновение инвентарного учета при ведении натурального хозяйства, когда все имущество принадлежало хозяину, которому периодически необходимо было уточнить остатки ценностей на складе и фиксировать их на материальных носителях (табличках, папирусах и др.), служивших прообразами современных инвентарных описей. При возникновении товарообменных операций на смену прерывистой инвентаризации приходит перманентный учет, фиксирующий не только остатки, но и каждое хозяйственное действие. По окончании дня составлялись отчеты, отражающие движение ценностей по плательщикам, получателям и наименованиям, являющиеся прообразами современных регистров синтетического и аналитического учета.
- Учет денег в качестве объекта учета. До возникновения денег учет операций выполнялся в натуральном измерении, в качестве эквивалента при обмене использовали инструменты, оружие, раковины, соль, меха и др., которые не могли соответствовать определенному стандарту измерения. В этой связи греки изобрели систему мер, весы и чеканку в виде кусков железа, слитков серебра или золота, а к концу VII в. до н.э. Афины начали чеканку монет, основанную на системе меры весов.
- Контокоррент (приходно-расходный учет) возник в Древнем Египте во II тыс. до н.э. и предполагал только учет расчетных операций.
- Слияние учета денег с учетом расчетов. Хождение чеканных денег стало не только удобным инструментом для осуществления хозяйственных операций, но позволяло аккумулировать богатство в удобной форме. Лидирующее место среди металлов заняло золото, соответствующее всем требованиям, предъявленным к эквиваленту. Деньги начали играть роль меры стоимости и средства обращения (обмена) и накопления, а по прошествии многих веков они из гарантированного достоинства превратились в универсальный эквивалент в обмене и единый стоимостной измеритель в бухгалтерии.
- Поглощение учета инвентаря со стороны учета денег и контокоррента. Отделение потребителя от производителя и возникновение товарного производства создали реальные условия для передачи имущества в качестве пая от хозяина руководителю предприятия. В этом случае простой способ учета уже не соответствовал степени развития хозяйственной деятельности и разделению труда. Простая бухгалтерия не раскрывала ни юридический, ни экономический смысл фактов хозяйственной жизни, так как использовала различные измерители — натуральные и денежные, не могла обобщить информацию, контролировать правильность сумм и рассчитывать прибыль.
Камеральная (бюджетная) бухгалтерия существовала параллельно с простой и двойной, считала основным объектом учета кассу, ожидаемые поступления и выплаты. Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета. Использовались разные приемы учета кассовых операций в одном или нескольких регистрах.
Простая и камеральная бухгалтерии имели некоторые недостатки, связанные с отсутствием единой системы, совокупности и соизмеримости объектов, единого измерителя, счетов собственников и результативных счетов и невозможности выведения финансовых результатов из учетных записей. В целях их устранения возникает двойная запись, все факты хозяйственной жизни отражаются дважды, вводятся счета собственных средств, а материальные счета получают денежную оценку. Для упрощения хозяйственной жизни и создания предпосылок эффективного управления ею возникает предположение о том, что весь дебет всегда будет равен кредиту, а актив будет равен пассиву.
Становление и развитие всемирной торговли привело также к развитию учета, который, в соответствии с западной классификацией, прошел следующие пять этапов.
- Торговый (до 1800 г.) — занял почти шесть веков, характеризуется появлением двойной записи, хронологического и систематического учета, баланса, Главной книги, созданием национальных торговых систем. Для XVI в. характерен операционный учет, предусматривающий выявление результатов по каждой операции. В XVII в. появляется система учета, при которой затраты и выпуск соизмеряются на одном счете «Различные товары». В конце этапа появляются счета: «Производство», «Покупки» и «Продажи», а общие затраты, связанные со снабжением, производством и реализацией, относят без распределения на счет «Прибыли и убытки».
- Предпринимательский (1800—1900) — связан с потребностью расчета себестоимости продукции, привел в конце XIX — начале XX в. к интеграции промышленного и финансового учета. Характеризуется развитием промышленной бухгалтерии, исчисляющей себестоимость отдельных видов продукции, появлением десятичной системы классификации счетов и созданием планов счетов организаций.
- Организационный (1900—1950) — использует систему плановых показателей, оценивающих общие результаты работы организации и центров ответственности. Бухгалтерия, аккумулирующая плановые показатели, получила наименование бюджетной, предоставляла информацию о процессах снабжения, производства и реализации, деятельности центров ответственности, показателях баланса, прибыли (убытка) и самофинансирования. В результате бухгалтерия интегрировала функции учета и планирования в новой системе управленческого учета, анализа и контроля.
- Оптимизационный (1900—1950) — характеризуется участием бухгалтерии в решении тактических и стратегических задач управления на базе применения ЭВМ и четкого подразделения затрат на переменные и постоянные, создавшего условия внедрения в учете системы «директ-костинг» (англ, direct costs). На этом этапе межправительственные и профессиональные бухгалтерские организации проводят анализ национальных и региональных учетных систем и приступают к созданию международной системы учета.
- Стратегический (с 1975 г. по н.в.) — завершает формирование международной системы учета и отчетности. Появляется понятие стратегической бухгалтерии, призванной формировать информацию с учетом интересов разных внутренних и внешних пользователей в целях принятия ими управленческих решений.
Таким образом, теория и практика учета меняли свою форму и содержание под воздействием экономических реформ и политических преобразований, в рамках которых протекали хозяйственные процессы. В этой связи современная методология учета, его научные теории и международные стандарты являются закономерным продолжением развития бухгалтерского учета в русле теоретической и исторической преемственности.
На гербе бухгалтеров, признанном интернациональной эмблемой счетных работников, изображены солнце, весы, кривая Бернулли и начертан девиз «Наука, доверие, независимость». Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы — баланс, а кривая Бернулли — символ вечного существования учета.
По сохранившимся историческим документам видно, какое высокое положение занимали в древности счетные работники и как ценилась их деятельность. Современные условия развития цивилизации также свидетельствуют о том, что без учета ни одна организация не может существовать и развиваться, а учет — это язык предпринимательства и успеха. Уместно в этой связи отметить актуальность высказывания испанского ученого Бартоломео де Салазано, сформулированного еще в 1590 г.: «Без бухгалтерского учета мир был бы неуправляемым и люди не смогли бы понять друг друга».