Классификация и характеристика бухгалтерских счетов

В целях изучения и правильного применения бухгалтерских счетов целесообразно рассмотреть их классификацию по определенным признакам для установления общих и специфических свойств различных групп счетов. В рамках методологической постановки бухгалтерского учета наиболее репрезентативными признаками классификации являются следующие.

Объект учета (имущество или источники):

• активные счета (счета для учета имущества организации);
• пассивные счета (счета для учета источников имущества организации);
• активно-пассивные счета (счета для учета расчетов, процессов и результатов).

Степень детализации получаемой информации:

• счета первого уровня (синтетические счета);
• счета второго и следующих уровней (аналитические счета).

Отношение счетов к бухгалтерскому балансу:

• балансовые (содержатся в балансе и отражают имущество и источники, принадлежащие организации на правах собственности);
• забалансовые (учитываются за балансом и отражают имущество и источники, не принадлежащие организации, но находящиеся во временном пользовании, распоряжении и (или) оперативном управлении. На них не распространяется двойная запись, и они имеют трехзначный шифр).

Экономическое содержание:

• счета различных видов имущества;
• счета различных видов источников имущества;
• счета хозяйственных процессов и фактов хозяйственной жизни.

Назначение и структура счетов:

• основные (инвентарные, фондовые, денежные и расчетные счета);
• регулирующие (контрарные, дополнительные, контрарно-дополнительные счета);
• операционные (распределительные, калькуляционные, сопоставляющие счета).

Классификация счетов по назначению и структуре дополняет экономическую классификацию и предназначена для получения информации о формировании и использовании имущества организации и источниках его образования. Несмотря на наличие некоторых совпадений, классификация бухгалтерских счетов по назначению и структуре, в отличие от экономической классификации, объединяет счета в отдельные группы не по экономической однородности учитываемых объектов, а по их месту в процессе кругооборота капитала и расширенного воспроизводства (рис. 5.1).

Первая группа основных счетов содержит счета, учитывающие имущество организации и источники ее образования, включая заемный капитал, с помощью которых осуществляется систематический контроль за материальной обеспеченностью финансово-хозяйственной деятельности, а также состоянием расчетов по правам и обязательствам организации. Приоритет содержания счетов данной группы по отношению к другим группам предопределил ее название. Все счета данной группы при наличии остатка представлены в балансе. Это касается, прежде всего, счетов имущества, которые, по отношению к балансу, являются активными: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета и др.

Пассивные счета, как правило, включаются в валюту пассива баланса: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 70 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и др. Остатки на активно-пассивных счетах, как известно, показываются в развернутом виде: дебетовые — в активе, а кредитовые — в пассиве баланса: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.

Счета, уточняющие оценку отдельных видов имущества, в силу специфичности учитываемых объектов в текущем учете и в балансе представлены в структурной классификации во второй группе как «Регулирующие счета». Они не имеют самостоятельного значения, поскольку уточняют и (или) корректируют оценку отдельных видов имущества и его источников. Эти счета применяются в учете параллельно с основным счетом. В составе данной подгруппы выделяются три контрактивных счета: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 42 «Торговая наценка». Каждый из них уточняет оценку соответствующего объекта учета.

Дополнительные счета по отношению к балансу являются активными и назначение их состоит в дополнении (увеличении) первоначальной оценки учитываемого объекта: счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Каждый из них дополняет первоначальную оценку основного счета.

Разница между фактическими затратами, начисленными в процессе заготовления и приобретения производственных запасов, и стоимостью их по твердым учетным ценам (договорным, средневзвешенным, стоимости первой поступившей партии — ФИФО и др.) списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который является контрарно-дополнительным счетом.

Третья группа «Операционные счета» включают счета, оказывающие влияние на формирование отдельных хозяйственных процессов или непосредственно раскрывающие их содержание. Они, в свою очередь, подразделяются на: распределительные, калькуляционные и сопоставляющие счета.

Распределительные счета выполняют, прежде всего, контрольную функцию в формировании отдельных расходов и соблюдении установленной по ним сметы, а также используются в целях обоснованного распределения между отдельными видами продукции (работ, услуг) для полного исчисления их фактической себестоимости. Система распределительных счетов включает две подгруппы:

•  собирательно-распределительные — активные счета, отражающие расходы, которые нельзя отнести на конкретные калькуляционные объекты (виды продукции (работ, услуг) непосредственно в момент осуществления фактов хозяйственной жизни, поскольку они носят общий характер и, как правило, в течение отчетного периода (месяца, квартала) собираются на одноименных счетах, а затем распределяются между калькуляционными объектами и списываются путем включения их с в себестоимость конкретного вида продукции (работ, услуг) косвенным путем). В состав данной подгруппы включают счета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и др.;
• контрольно-распределительные счета обеспечивают контроль за обоснованностью распределения расходов и доходов между отчетными периодами. В их состав входят: 97 «Расходы будущих периодов» (активный счет), 98 «Доходы будущих периодов» (пассивный счет), 96 «Резервы предстоящих расходов» (пассивный счет).

Калькуляционные счета предназначены для исчисления себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг в отчетном периоде. Счета данной подгруппы по отношению к балансу активные. К ним относятся счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства» и др.

Сопоставляющие счета предназначены для исчисления финансового результата отдельных хозяйственных процессов и организации в целом. Они подразделяются:
—    на операционно-результатные счета предусмотрены для обобщения информации о доходах и расходах отдельных процессов и фактов хозяйственной жизни организации, а также определения по каждому из них финансового результата. В перечень операционно-результатных счетов входят счета: 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». По отношению к балансу данные счета являются активно-пассивными. Они закрываются в конце каждого отчетного периода, не имеют сальдо и не отражаются в балансе;
—    финансово-результатные счета представлены счетом 99 «Прибыли и убытки», являющийся активно-пассивным и объединяющий в себе широкий спектр фактов хозяйственной жизни организации, оказывающих влияние на ее финансовые результаты:

• а)    от обычных видов деятельности,
• б)    прочих доходов и расходов.

Обособленную группу составляют забалансовые счета, к которым относятся счета, не входящие в баланс организации. На них отражаются активы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее хозяйственном ведении или управлении. Данная группа представлена тремя подгруппами счетов:

• раскрывающие состав отдельных видов активов, временно находящихся в пользовании организации (счета — 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 004 «Товары, принятые на комиссию», «Оборудование, принятое для монтажа» и др.);
• характеризующие условные права и обязательства организации (счета — 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»);
• предназначенные для целей контроля за отдельными операциями (счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»).