Процесс производства и выпуска продукции, происходящий в организациях, изготавливающих продукцию, выполняющих работы и оказывающих услуги, представляет собой процесс воздействия работников средствами труда на предметы труда для получения готовой продукции (работ, услуг). Таким образом, в процессе производства и выпуска продукции происходит создание материальных благ для личного и производственного потребления. В нем осуществляется соединение труда со средствами производства с целью изготовления готовой продукции. В рамках данного процесса происходит переход затрат из стадии заготовления материально-производственных запасов в стадию производственной деятельности, связанных с изготовлением готовой продукции, незавершенного производства и полуфабрикатов собственного изготовления.
Бухгалтерский учет процесса производства призван отражать затраты на изготовление продукции (работ, услуг), осуществлять контроль за целесообразностью и эффективностью затрат, исчислять себестоимость продукции (работ, услуг) и путем сравнения их фактической и плановой себестоимости определять финансовый результат данного процесса (экономия или перерасход).
С учетом перечисленного основными задачами бухгалтерского учета процесса производства и выпуска продукции являются:
- документальное оформление и своевременное отражение в учете всех производственных затрат;
- контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- правильное исчисление фактической себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг).
Основными фактами хозяйственной жизни, происходящими в процессе производства и выпуска продукции, являются:
- отпуск материальных ресурсов в производство и их использование;
- начисление заработной платы рабочим за изготовление продукции;
- осуществление отчислений страховых взносов;
- начисление амортизации основных средств и нематериальных активов;
- осуществление других производственных затрат;
- выпуск готовой продукции из производства, передача на склад и принятие к учету;
- расчет себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг).
По результатам учета затрат на производство определяется фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции, переданной на склад и принятой к учету.
Для предприятий, выполняющих работы и оказывающих услуги, процесс производства заканчивается сдачей заказчику выполненных работ и оказанных услуг, фактическая себестоимость которых списывается непосредственно на счет реализации.
Правильная организация учета процесса производства и выпуска продукции предполагает раздельный учет затрат по видам производств, деление всех затрат на прямые и косвенные и их включение в себестоимость продукции (работ и услуг).
Сложность процесса производства и выпуска продукции, его значимость в хозяйственной деятельности организации, разнообразие произведенных затрат требуют использования группы производственных счетов, применяемых для учета основного и вспомогательного производства, а также обслуживающего производства и хозяйства:
- 20 «Основное производство»;
- 23 «Вспомогательное производство»;
- 25 «Общепроизводственные расходы»;
- 26 «Общехозяйственные расходы»;
- 28 «Брак в производстве»;
- 97 «Расходы будущих периодов»;
- 96 «Резервы предстоящих расходов».
Основное производство выпускает профильную продукцию организации, а произведенные в связи с этим затраты учитываются на счете 20 «Основное производство».
Вспомогательное производство занято обслуживанием основных цехов с целью создания благоприятных условий для их работы: котельные, собственные электростанции, ремонтные, транспортные цеха и т.д. Затраты вспомогательных цехов по производству работ, услуг или продукции учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство».
В аналитическом учете затраты, собираемые на счетах 20 и 23, подразделяются по цехам, видам продукции, стадиям обработки, заказам. В течение отчетного периода на этих счетах собираются прямые затраты, непосредственно связанные с изготовлением конкретных видов продукции, работ и услуг. Косвенные расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением, в течение отчетного периода учитываются на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
По дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» собираются цеховые затраты:
- затраты на содержание, амортизацию и текущий ремонт производственного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест;
- затраты на восстановление инструментов и приспособлений;
- расходы, связанные с управлением цехом;
- затраты по содержанию цехового персонала;
- амортизация и ремонт зданий, сооружений, инвентаря цехового назначения и т.д.;
- потери от простоев и прочие непроизводительные расходы.
В конце месяца собранные на дебете счета затраты распределяются и списываются в дебет счетов «Основное производство» и «Вспомогательное производство».
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» служит для текущего учета и контроля за исполнением сметы следующих видов затрат:
- по содержанию общезаводского персонала;
- эксплуатации и ремонту зданий, сооружений, помещений и инвентаря общехозяйственного (общезаводского) назначения;
- содержанию военизированной, пожарной и сторожевой охраны;
- по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров;
- канцелярские и типографские расходы и т.д.
Собранные за месяц затраты распределяются по объектам учета и списываются либо в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» (если его продукция реализуется на сторону), либо непосредственно на счет 90 «Продажи».
Благодаря ежемесячным распределению и списанию косвенных расходов на калькуляционных счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» в конце месяца собирается фактическая производственная себестоимость выпускаемой продукции, работ, услуг.
Если организация выпускает продукцию, ее фактическая производственная себестоимость списывается с кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» на счет 43 «Готовая продукция». Затраты по выполненным работам и услугам списываются со счетов учета процесса производства 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» на счет 90 «Продажи».
Если фактический выпуск продукции и ее передача на склад, а зачастую и отгрузка покупателям осуществляются в течение месяца, а точная себестоимость еще неизвестна, в текущем учете готовую продукцию принимают к учету по учетной (условной) стоимости. В конце месяца, когда все фактические затраты собраны, рассчитывается фактическая производственная себестоимость продукции, которая может отличаться от учетной стоимости и образовать калькуляционную разницу, используемую для корректировки фактической себестоимости следующим образом.
Если фактическая производственная себестоимость оказалась выше учетной, делается дополнительная запись на сумму разницы бухгалтерской проводкой:
ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция»;
КРЕДИТ 20 «Основное производство».
Если фактическая себестоимость оказалась ниже учетной, производится сторнировочная запись:
ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция»;
КРЕДИТ 20 «Основное производство».
Калькулирование фактической себестоимости готовой продукции осуществляется путем суммирования всех затрат (прямых и косвенных), собранных на счете 20 «Основное производство» за отчетный период, прибавления к полученной сумме остатка незавершенного производства на начало периода и вычитания суммы остатка незавершенного производства на конец периода.
Прямые затраты включаются в себестоимость конкретного вида продукции непосредственно в момент их осуществления на основе данных первичных документов, а косвенные затраты подлежат отражению в течение месяца на собирательно-распределительных счетах и их дальнейшему распределению между объектами калькулирования в конце месяца. С целью осуществления данных расчетов необходимо:
- исчислить базу распределения — суммы основных затрат на производство по каждому виду продукции, а также общую сумму основных затрат на производство;
- исчислить суммы общепроизводственных расходов (ОПР) и общехозяйственных расходов (ОХР), подлежащих распределению, путем суммирования затрат, собранных по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»;
- произвести расчет коэффициента распределения ОПР и ОХР путем деления их суммы на базу распределения, например общую сумму основных затрат на производство;
- исчислить суммы ОПР и ОХР, относимые на каждый вид продукции, путем умножения соответствующего коэффициента на сумму основных затрат на производство каждого вида продукции.
В качестве элемента учетной политики организации имеют право выбрать для текущей оценки готовой продукцию нормативную (плановую) себестоимость. В этом случае на счете 43 «Готовая продукция» отражается нормативная стоимость продукции, а отклонения выявляются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и списываются непосредственно на счет реализации продукции:
ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция»;
КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — на нормативную себестоимость продукции.
ДЕБЕТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
КРЕДИТ 20 «Основное производство» — на фактическую себестоимость выпущенной продукции (списание затрат).
ДЕБЕТ 90 «Продажи»;
КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — обычной записью или методом «красное сторно» на разницу между нормативной и фактической стоимостью. Счет 40 «Выпуск продукции» на конец месяца сальдо не имеет и подлежит закрытию.