Постоянно меняющиеся экономические условия обусловливают необходимость изменений в теории и практике бухгалтерского учета, являющегося важнейшим элементом информационно-аналитической системы управления экономическими субъектами. Период, охватывающий конец XIX — начало XXI в., характеризуется постоянными попытками представителей мирового профессионального сообщества выработать новые теоретикометодологические подходы к формированию моделей учета и отчетности, в наибольшей степени отвечающие современным требованиям и условиям экономического и социального развития общества. На это, в частности, указывает В. Ф. Палий, отмечая необходимость «изменить вектор развития бухгалтерской практики, привести учетную практику в соответствие с объективными условиями развития экономики».
Анализ предпосылок возникновения и основных этапов развития учета как науки свидетельствует о том, что на протяжении столетий, в связи с изменением экономических формаций, менялись и парадигмы хозяйственного учета. Понятие «парадигма» в последнее время используется активно во многих областях науки, встречается оно и в трудах, посвященных развитию учета, но не всегда данное понятие используется адекватно ситуации. На наш взгляд, парадигму, в широком смысле слова, необходимо рассматривать как концептуальное направление развития определенной области знаний, предусматривающее научные проблемы, цели, задачи, гипотезы, методологию исследований и ориентированную на формирование теоретических основ исследуемой сферы практической деятельности.
Как следствие, изменение парадигмы любой области знаний, в частности бухгалтерского учета, предполагает, как отмечает в своем фундаментальном труде «Структура научных революций» Т. Кун, существенное развитие указанных нами элементов: изменение целей и задач деятельности; проведение исследований для получения новых знаний в рамках существующей парадигмы; совершенствование методологии научных исследований; отражение объективной реальности хозяйственной жизни и создание теоретических основ, методик и алгоритмов новой парадигмы.
Адекватность применения понятия парадигмы и соответствия изменений в учете изменению его парадигмы подтверждают позиции отечественных и зарубежных ученых, разработавших новые концепции развития теории и практики учета (табл. 10.1).
Таблица 10.1
Парадигмы учета, представленные российскими и зарубежными учеными
По мнению М. И. Сидоровой, детально исследующей проблемы формирования и изменения парадигм бухгалтерского учета, большинство из выделенных направлений представляют собой, скорее всего, оригинальные способы организации бухгалтерского учета, его новые технологии, новые исследовательские подходы, с переносом акцента на проблематику в сфере регулирования бухгалтерского учета и не затрагивают его основного системообразующего фактора — двойственности отражения фактов хозяйственной жизни, поэтому также нет оснований считать их новыми парадигмами бухгалтерского учета1. Тем не менее уточнение и развитие понятийного бухгалтерского аппарата, в части концепции, исследовательского подхода и др., позволят повысить продуктивность научных исследований в области формирования современной теории бухгалтерского учета, привести ее в соответствие с объективными условиями развития экономики.
Относительно современного этапа развития бухгалтерского учета в условиях его гармонизации и стандартизации существуют разные позиции теоретиков бухгалтерского учета — представителей зарубежных и российской школ. В условиях, когда в национальные системы учета внедряются правила, принципы и стандарты, выведенные на основе англо-американской и континентальной моделей учета, а теория бухгалтерского учета в большинстве случаев остается без изменений, возникает несоответствие теоретических основ учета с практикой его ведения на основе национальных стандартов.
В России данная проблема возникает, прежде всего, из-за специфики исторического формирования теории бухгалтерского учета, в частности на основании исследований Я. В. Соколова1, которые часто интерпретируются многими исследователями по-своему и фактически стали обобщающей характеристикой системы учета в англоязычных странах в целом. Это обусловливает необходимость исследования современных тенденций развития англо-американской теории бухгалтерского учета, их сравнения с современным развитием учета в нашей стране, что должно служить ключом для решения проблем, существующих в современном бухгалтерском учете и, в какой-то степени, разрешить проблему неприспособленности западных учетных концепций к отечественной практике.
Особое внимание в этой связи заслуживают два направления теории бухгалтерского учета: нормативная и позитивная. В англо-американской научной бухгалтерской литературе 1960-е гг. использование нормативной методологии стало основополагающим, хотя она уже использовалась в трудах многих ученых.
По мнению профессора Р. Маттессича, к нормативной методологии могут быть отнесены следующие теоретические школы: немецкая этиконормативная (И. Ф. Шер, X. Никлиш, Э. Шмаленбах), британская нормативная (А. Хоупвуд, Д. Купер, Т. Хопер, А. Пауелл и др.) и прагматиконормативная (В. Э. Пэтон, М. Мунитц, Р. Спрауз, Л. Голдберг)2. Частично нормативный подход использовали ученые, работы которых относятся к более ранним периодам: К. Макнил (1939), В. Э. Пэтон и А. К. Литтлтон (1940, 1953). В период «золотого века» использование нормативного подхода вышло на новый качественный уровень, что позволило выявлять и разрешать общие проблемы бухгалтерского учета и его развития.
Моментом возникновения позитивной теории учета можно считать 1978 г., когда в журнале «The accounting review» Росс Уоттс и Джерольд Циммерманн выпустили статью под названием «К позитивной теории детерминации бухгалтерских стандартов». Целью создания позитивной теории авторы называют необходимость обоснования давления на процесс стандартизации бухгалтерского учета, объяснения эффекта влияния различных бухгалтерских стандартов на отдельных субъектов, объяснения желаний различных групп субъектов расходовать ресурсы для влияния на процесс стандартизации.
Начиная с середины 1970-х гг. позитивная теория, базирующаяся на положениях неоклассической экономической теории, портфельной и агентской теориях, стала главенствующей методологией и внесла серьезный вклад в дальнейшее развитие теории бухгалтерского учета, заключающийся в создании концептуальной основы бухгалтерского учета, закрепления в нем центральной роли договорных расходов, установления влиянии выбора методов учета на благополучие договорных агентов, а также восприятия понимания бухгалтерского учета с позиции договорных расходов.
Возникновение новых задач учета вызвало необходимость развития его теории и практики. Например, необходимость обеспечения информации социального и экологического характера, вызванная переходом в постиндустриальную фазу развития экономики, обусловила необходимость разработки теории социального и экологического учета, учета человеческого и интеллектуального капитала, что не смогла обеспечить позитивная теория, и усилила актуальность нормативных исследований в сфере учета.
Необходимость одновременного использования обеих теорий в целях развития учета в условиях его гармонизации подчеркивают многие ученые, в частности, Е. Хендриксен ни один из подходов к теории (позитивный или нормативный) не принимает в качестве единственно возможного и отдает преимущество эклектическому подходу, в котором используется любая теория в зависимости от конкретной ситуации. Основная цель, преследуемая при этом, — предоставить набор логических принципов для оценки и развития практических бухгалтерских методов и процедур.
Глобализационные процессы, характерные для современного этапа развития экономики, обусловливают необходимость решения вопроса смены парадигмы учета и отчетности. В данном контексте уместно сравнение вышеописанных континентальной и англо-американской моделей учета, с учетом их особенностей. Континентальная модель предполагает исчисление налогов по данным отчетности путем проведения ряда корректировок, учет при этом выполняет не только информационную, но и фискальную функцию. Англо-американская модель предполагает параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета, финансовая отчетность составляется в интересах стейкхолдеров, а налоговый учет обобщает информацию для определения налоговой базы.
Современная российская система учета предусматривает ведение как минимум двух видов учета — бухгалтерского, призванного формировать транспарентную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, и налогового, имеющего фискальную цель, т.е. расстановка приоритетов осуществляется по схеме англосаксонской модели учета, суть которой — подготовка разной информации для разных целей управления. Однако, несмотря на то что процесс сближения российского финансового и налогового учета активизируется и учет приобретает большую налоговую направленность, отчетность российских организаций, оставаясь ретроспективной, препятствует ее позиционированию в качестве финансовой.
Мировая практика также свидетельствует о том, что финансовая отчетность перестает удовлетворять интересы пользователей, нуждающихся в получении отчетов об устойчивом развитии, о результатах экономической, экологической, социальной деятельности организации. Такую отчетность в силу ее нефинансовой направленности называют нефинансовой отчетностью, ее составляют крупнейшие мировые компании для включения в Международный регистр нефинансовых отчетов.
В российской практике такие отчеты начали составлять на добровольной основе более 10 лет назад, под названием «корпоративная социальная отчетность», но отсутствие единого подхода к ее составлению усложняет данный процесс, хотя уже существует ряд документов, которые регламентируют социальную ответственность организаций, в частности: рекомендации по оценке деятельности и подготовке нефинансовых отчетов «Пять шагов на пути социальной устойчивости компаний»; «Меморандум о принципах корпоративной социальной ответственности», подготовленный Ассоциацией менеджеров России; «Базовые индикаторы результативности — рекомендации по использованию в практике управления и корпоративной нефинансовой отчетности» и др. Однако широкого применения в отечественной практике названные документы не получили, поэтому российские компании вынуждены применять зарубежные разработки.
Современная парадигма глобального развития бухгалтерской отчетности состоит в переходе к интегрированному отчету, инициатором разработки концепции которого стал Международный комитет по интегрированной отчетности — объединение представителей Совета по МСФО, Комитета по стандартам финансового учета США, Международной федерации бухгалтеров, международных институтов развития, аудиторских и консалтинговых компаний, экспертных организаций и компаний реального сектора1. От России в разработке международного стандарта по интегрированной отчетности участвуют две компании: государственная корпорация «Росатом» и ОАО «НК Роснефть».
Основными принципами подготовки интегрированной отчетности становятся: построение на основе бизнес-модели компании; перспективный характер данных; детализация социальной ответственности и долгосрочный успех. Интегрированный отчет призван раскрывать характер воздействия управления на шесть видов капитала: финансового, производственного, человеческого, интеллектуального, природного и социального, от эффективного взаимодействия которых зависят будущие денежные потоки организации. Такая отчетность должна быть ориентирована на стратегические цели организации, для принятия на ее основе взвешенных решений в части стратегии компании, сопровождающих ее рисков и способах их минимизации. Интегрированная отчетность сможет существенно повысить инвестиционную привлекательность компании, так как потенциальные инвесторы заинтересованы в получении прозрачной информации, раскрывающей настоящие и будущие риски компании не только в финансовой, но и в социальной и экологической сферах.
Как отмечает в своих исследованиях М. А. Бахрушина, данных финансового учета с его акцентом на анализ прошлого становится недостаточно, поэтому организации внедряют систему управленческого учета, информационно дополняющую данные финансового. Управленческий учет должен стать важным каналом поступления данных, необходимых для подготовки интегрированной отчетности об устойчивом развитии1.
Исследование и решение рассмотренных проблем, обусловленных изменением парадигмы бухгалтерского учета, должны способствовать активизации процессов развития теории, методологии и практики отечественного учета и повышению действенности системы учета и отчетности, формируемой российскими организациями с учетом требований международных стандартов и зарубежной практики их применения.