Общеметодологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством РФ, по поручению которого Министерство финансов РФ, разрабатывает стандарты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета. Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете находится в ведении Правительства РФ и состоит из федерального закона, раскрывающего правовые и методические основы порядка ведения бухгалтерского учета в российских организациях, и документов, излагающих правила предоставления полной и достоверной информации по конкретным объектам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом.
Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Закону о бухгалтерском учете. В случае возникновения противоречий с содержанием других федеральных законов нормы права, выступающие предметом Закона о бухгалтерском учете, имеют приоритет. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета представлена в табл. 3.1.
К первому уровню системы нормативного регулирования учета относятся: Гражданский кодекс РФ; Налоговый кодекс РФ; Трудовой кодекс РФ; Закон о бухгалтерском учете; Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»; Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»; План Министерства финансов Российской Федерации России на 2012—2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности», утвержденный приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440; Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107; приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» и др.
Таблица 3.1
Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации
| Уровень регулирования | Источники регулирования | Нормативные документы | Область воздействия |
| I. Законодательный | Государственная Дума и Правительство РФ | Федеральные законы, кодексы, указы, постановления | Устанавливают единые правовые и методические основы организации и ведения учета |
| II. Нормативный | Минфин России, Банк России и др. органы исполнительной власти | Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) - федеральные стандарты учета | Регулируют общие принципы организации и ведения учета и отчетности; порядок учета отдельных объектов |
| III. Методический | Минфин России; министерства, ведомства и агентства; органы исполнительной власти | План счетов и инструкция по его применению; положения, методические рекомендации, указания, инструкции | Определяют схему регистрации и группировки объектов наблюдения, регулируют методы оценки имущества, порядок проведения инвентаризации |
| IV. Организационный | Руководитель, главный бухгалтер, управленческий персонал организации | Приказ об учетной политике; рабочие документы организации по учету | Выбор форм и методов ведения учета и отчетности исходя из специфики деятельности, уровня автоматизации учета, подготовки специалистов по учету |
Закон о бухгалтерском учете состоит из четырех глав и 32 статей. В первой главе «Общие положения» обозначены цели и предмет закона (ст. 1); его сфера действий (ст. 2); основные понятия, применяемые в законе (ст. 3), и уточнено законодательство РФ по бухгалтерскому учету (ст. 4).
Во второй главе «Общие требования к бухгалтерского учету» приведены объекты бухгалтерского учета (ст. 5); уточнены обязанности по ведению бухгалтерского учета (ст. 6); обозначены правила организации бухгалтерского учета (ст. 7); утверждены принципы учетной политики организации (ст. 8); порядок применения основных методических приемов бухгалтерского учета — первичных документов (ст. 9); учетных регистров (ст. 10); инвентаризации активов и обязательств (ст. 11); денежного измерения объектов бухгалтерского учета (ст. 12). Статьи 13—18 посвящены бухгалтерской (финансовой) отчетности: общим требованиям к ней (ст. 13), составу (ст. 14), отчетному периоду и отчетной дате (ст. 15), особенностям составления отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица (ст. 16, 17), ее обязательному экземпляру (ст. 18). Статья 19 определяет правила организации и осуществления внутреннего контроля.
В третьей главе «Регулирование бухгалтерского учета» изложены основные принципы (ст. 20), документы в области регулирования бухгалтерского учета (ст. 21), субъекты регулирования бухгалтерского учета (ст. 22), функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета (ст. 23) и субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета (ст. 24). Статьи 25—28 посвящены вопросам разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета.
В четвертой главе «Заключительные положения» представлен порядок хранения документов бухгалтерского учета (ст. 29), выделены особенности применения Закона (ст. 30); указано на признание утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ (ст. 31) и на вступление в силу настоящего Федерального закона с 01.01.2013 (ст. 32).
Наряду с Законом о бухгалтерском учете особое место занимает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета), которое ввиду его значимости подвергается постоянной переработке. Оно призвано конкретизировать Закон о бухгалтерском учете и включает шесть разделов.
В разд. I «Общие положения» определены порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами, а также взаимоотношения организации с внешними пользователями бухгалтерской информации. В разд. II «Основные правила ведения бухгалтерского учета» изложены требования к ведению бухгалтерского учета. В разд. III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» указаны состав бухгалтерской отчетности, порядок ее формирования, правила оценки статей бухгалтерской отчетности. В разд. IV «Порядок представления бухгалтерской отчетности» указывается, в какие сроки, по каким адресам и в каком порядке представляются бухгалтерские отчеты организациями различных правовых форм. В разд. V «Основные правила составления сводной отчетности» излагается понятие сводной отчетности и определен порядок и сроки ее представления организациями и предприятиями различных правовых форм. В разд. VI «Хранение документов» определены сроки хранения основных документов по бухгалтерскому учету, порядок их изъятия, возлагается ответственность за хранение первичных документов и учетных регистров на руководителей организаций.
Ко второму уровню системы нормативного регулирования учета относятся федеральные стандарты, которые можно определить как свод основных правил, устанавливающих порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Федеральные стандарты призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете и Положение по ведению бухгалтерского учета.
В 1998 г. Правительство РФ утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, наметившую основные направления совершенствования российской системы учета, в том числе: формирование нормативной базы, методическое обеспечение, совершенствование нормативно-правового регулирования, подготовку и повышение квалификации специалистов по бухгалтерскому учету, международное сотрудничество1. В рамках данной программы на базе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) до настоящего времени Минфин России разработал 24 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), устанавливающие правила ведения учета имущества и обязательств и предусматривающие следующие элементы:
- название, номер и реквизиты приказов об утверждении и изменений;
- общие положения: сфера применения и условия признания объекта учета;
- основные определения и понятия по соответствующему объекту учета;
- различные виды применяемых оценок по объекту учета;
- порядок учета наличия и изменения объекта учета;
- состав информации, подлежащий раскрытию в отчетности.
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) условно делятся на три группы (см. Приложение 2):
- стандарты, раскрывающие правила учета активов и обязательств организации (ПБУ 3/2006, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007, ПБУ 15/2008, ПБУ 17/02, ПБУ 19/02);
- стандарты, раскрывающие правила учета финансовых результатов организации (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 2/2008, ПБУ 13/2000, ПБУ 18/02);
- стандарты, раскрывающие правила формирования бухгалтерской отчетности и информации об организации, приводимой в ней (ПБУ 1/2008, ПБУ 4/99, ПБУ 7/98, ПБУ 8/2010, ПБУ 11/2008, ПБУ 12/2010, ПБУ 16/02, ПБУ 20/03).
Третий уровень нормативного регулирования, в том числе методические рекомендации и инструкции, призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином России, а также другими министерствами и ведомствами. Особое место среди нормативных документов данного уровня отводится Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н для коммерческих организаций (далее — План счетов). При принятии учетной политики на его основе организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, учитывающие требования своевременности и полноты учета и отчетности и особенности работы конкретной организации.
Ведение бюджетного учета осуществляется в соответствии с приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
Рабочие документы организации, представляющие четвертый уровень, определяют особенности ведения учета в конкретных условиях и включают:
- стандарты экономического субъекта;
- приказ об учетной политике организации;
- рабочие документы по учету и контролю активов, затрат, капитала и обязательств;
- иные документы, определяющие порядок организации документооборота;
- формы учетных регистров и внутренней отчетности и т.п.
Законом о бухгалтерском учете установлены основные типы стандартов регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (табл. 3.2).
Представленные в таблице документы, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, свидетельствуют о том, что основная система нормативных актов сформирована и успешно работает на протяжении более чем двух десятилетий. Однако процесс реформирования российской учетной системы продолжается. В данном контексте с 1 января 2017 г. вступили в силу многие изменения, внесенные приказом Минфина России от 16.05.2016 № 64н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
Следует отметить, что все поправки и изменения, внесенные приказом Минфина России от 16.05.2016 № 64н, не содержат обязательных требований, а следовательно, решение об их использовании организация принимает самостоятельно. Если организация решит применять вышеназванные способы упрощения бухгалтерского учета, это необходимо закрепить в учетной политике. Однако прежде, чем использовать упрощения, необходимо взвесить «за» и «против», поскольку от порядка признания указанных расходов зависят финансовые результаты, показатели бухгалтерской отчетности, а также величина чистых активов организации.
В данном случае руководству организации следует определить, целесообразно ли применять вновь введенные изменения. Многие специалисты наряду с преимуществами начали выделять и недостатки указанных изменений, вытекающие из сложившегося порядка учета данных объектов: искажение в бухгалтерской отчетности сведений о финансовом положении организации; путаница с остатками товарно-материальных ценностей; риск уплаты штрафов за грубые ошибки в бухгалтерском учете и др.
Последние нововведения в сфере бухгалтерского учета касаются также разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016—2018 гг. согласно приказу Минфина России от 23.05.2016 г. № 70н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016—2018 годы». Суть программы реформирования нормативных документов в сфере бухгалтерского учета касается разработки и внедрения совершенно новых стандартов бухгалтерского учета, например «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», «Учет аренды», «Финансовые активы и обязательства», «Реорганизация юридических лиц» и пр. Кроме того, предстоит внести изменения в ранее действующие положения по бухгалтерскому учету, например в положения «Учетная политика организаций», «Учет государственной помощи» и пр.
На проектном этапе специалисты выделяют ряд неувязок и противоречий в размещенных на сайте Министерства финансов РФ стандартах с действующей системой бухгалтерского учета. Так, например, согласно проекту федерального стандарта «Учет аренды» предлагается учитывать предмет аренды как актив. В то же время в действующем Плане счетов нет специального счета для отражения данного рода актива. Кроме того, все разрабатываемые проекты стандартов предполагают принцип дисконтирования, что требует специальных экономических знаний, навыков и умений и предъявляет к бухгалтеру более высокие требования. Соответственно, вступление в силу новых федеральных стандартов, скорее всего, повлечет за собой не просто изменения в конкретных аспектах учета, а системно поменяет ведение бухгалтерского учета в России.
В этой связи представленные в настоящем учебнике результаты проведенных научных и практических исследований подтверждают необходимость совершенствования нормативного регулирования учета, в том числе в части уточнения концептуальных основ учета имущества и обязательств, развития регламентаций по учету конкретных их видов и совершенствования требований к отражению информации об имуществе и обязательствах организаций в отчетности. Для совершенствования концептуальных основ бухгалтерского учета необходимо также уточнить базовые подходы к оценке имущества и обязательств с учетом требований МСФО. Развитие регламентаций по учету конкретных видов имущества и обязательств связано с разработкой новых и изменением действующих ПБУ в целях совершенствования правил их учета. В рамках совершенствования требований к отражению в отчетности информации об имуществах и обязательствах основное внимание должно быть уделено обеспечению более высокой степени достоверности и полноты информации о них в отчетности и сближению — в данном контексте ПБУ и МСФО.