Несмотря на многообразие вариантов методов и способов калькуляции себестоимости, наиважнейшем как для целей управления, так и для определения финансового результата деятельности организации является вопрос признания расходов и отнесение суммовой их составляющей в соответствии с экономическим направлением расходования.
Расходы согласно ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность, не являющаяся расходом организации, за исключением случаев, связанных с признанием вышеуказанной задолженности бесперспективной для взыскания в связи с просрочкой исковой давности или других причин.
В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, формирование информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу) ведется на так называемых затратных счетах: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», и распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Потери от брака», которые также используются при организации соответствующего аналитического учета для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам исходя из особенностей деятельности, структуры, и производственной программы организации.
Формирование себестоимости продукции организуется в разрезе объектов калькулирования, т.е. в разрезе номенклатуры выпускаемой продукции. Инструктивной базой в данном случае служат отраслевые методические указания и рекомендации, а основными методологическими проблемами являются:
- выбор объекта калькулирования;
- способ оценки незавершенного производства и готовой продукции;
- метод учета затрат;
- порядок распределения косвенных расходов;
- способ формирования себестоимости (производственная либо полная).
Условно процесс формирования в бухгалтерском учете информации о себестоимости продукции можно разделить на несколько этапов:
1. Группировка расходов на затратных счетах. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные — предварительно учитываются на счетах 25, 26, 28 для дальнейшего распределения на счета основного производства пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике предприятия.
2. Определение себестоимости работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Во вспомогательных производствах применяют практически те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости продукции, как и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательного и обслуживающего производств, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90) пропорционально установленному учетной политикой показателю.
3. Распределение затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26 согласно описанной выше методике, распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода является элементом учетной политики предприятия. Однако вне зависимости от избранного метода формирования себестоимости в бухгалтерском учете в конце отчетного периода затраты, собранные на счете 25, распределяются на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Аналогично распределяются затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы» при формировании на калькуляционных счетах полной фактической себестоимости. В том случае, если учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета продаж, то на счетах учета затрат формируется фактическая производственная (т.е. неполная) себестоимость продукции.
4. Определение потерь от брака и включение их в себестоимость произведенной продукции. При этом стоимость неисправимого брака, уменьшенная на:
- стоимость забракованной продукции по цене возможного использования;
- суммы, подлежащие удержанию с виновников брака;
- суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.д.
и составляет статью расходов — потери от брака, которые относятся в затраты на производство, и распределяется между всеми изделиями.
5. Определение себестоимости незавершенного производства основного производства и выпущенной продукции. При этом скалькулированные и отнесенные на соответствующие виды продукции затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией. Данные о фактической сумме затрат незавершенного производства определяются одним из четырех методов, закрепленных учетной политикой предприятия на основе инвентаризационных данных либо данных внутрицехового учета.
Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе:
- по фактической производственной себестоимости;
- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При этом стоимость производственной программы (выпущенной продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.
В общем случае расчет фактической производственной себестоимости всей товарной продукции организации осуществляется по формуле:
ФС = НЗПнм + Зфакт - ВО - НЗПкм,
- где: ФС — фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции;
- НЗПнм(км) — стоимость незавершенного производства на начало месяца (конец месяца);
- Зфакт — фактические затраты на производство продукции за месяц;
- ВО — стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами производства понимаются: остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг).
После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции составляются расчеты (калькуляции) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.
6. Определение расходов на продажу готовой продукции (коммерческих расходов). Учет таких затрат ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую себестоимость. При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции и проданной продукции исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям).
Более подробно основные моменты методики учета затрат на производство и калькулирования себестоимости произведенной продукции будут рассмотрены ниже.