Классификация и группировка производственных затрат

«Себестоимость» как понятие относится скорее к экономической, нежели бухгалтерской категории, главное содержание которой заключается в том, чтобы выражать в денежных единицах затраты предприятия на производство, продвижение и продажу товарной продукции. С точки зрения теоретической экономики себестоимость, в первую очередь как суммовой показатель расходов организации по производству продукции, носит объективный характер и не зависит от методов и способов ее исчисления, равно как и других субъективных факторов, ограничивающих или нормирующих этот показатель. Поэтому для прогнозирования производственных процессов на уровне принятия управленческих решений необходимо как можно более точно определить затраты предприятия на всех стадиях производства продукции и по возможности распределить их по экономическим элементам в зависимости от влияния того или иного фактора на конечную стоимость производственной программы.

При определении общепринятого в российской практике показателя себестоимости, выражающего совокупность расходов организации, связанных с производством и реализацией определенного объема конкретной продукции, используется классификация их по следующим признакам:

По способу включения в себестоимость

1. Прямые (относятся к данному объекту) — это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды, и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов;
2. Косвенные (относятся ко всем или к группе объектов). Косвенные затраты невозможно отнести на основании первичных документов на конкретное изделие, вследствие чего такие затраты предварительно учитываются на собирательных счетах и впоследствии распределяются между различными изделиями пропорционально какому-либо показателю, предусмотренному учетной политикой предприятия. В качестве таких показателей могут быть выбраны: сумма прямых расходов, сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, объем выпущенной продукции в натуральных и стоимостных показателях и т.д.

По экономическому составу — основные (связаны непосредственно с технологическим процессом) и накладные (связаны с организацией производства и управлением).

Затраты основного производства группируются по двум основным признакам:
• По элементам (что и сколько израсходовано на производство):

1. Материальные затраты;
2. Расходы на оплату труда;
3. Отчисления на социальные нужды;
4. Амортизация;
5. Прочие.

Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства. Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражают только покупные материалы, изделия, топливо и энергию. Оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают только применительно к персоналу основной деятельности. То же относится к амортизационным и прочим расходам.

• По калькуляционным статьям затрат (на что произведены затраты):

1. Сырье и материалы;
2. Минус — возвратные отходы;
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций;
4. Топливо и энергия (на технологические цели);
5. Заработная плата основных производственных рабочих;
6. Отчисления на социальные нужды;
7. Потери от брака;
8. Расходы на подготовку и освоение производства;
9. Прочие производственные расходы; итоговая цеховая себестоимость;
10. Общепроизводственные расходы; итого производственная себестоимость:
11. Общехозяйственные расходы; итого себестоимость готовой продукции
12. Расходы на продажу; итого коммерческая себестоимость.

Необходимо отметить, что данный перечень статей не является фиксированным и каждое предприятие может, учитывая особенности собственного производства, дополнять указанный перечень какими-либо статьями или сокращать его с целью обеспечения полноты и ясности отражения информации о направлении расходов предприятия на те или иные нужды.
• По отношению к объему производства — переменные (условно-переменные) и постоянные (условно постоянные). Затраты основного производства являются переменными (условно переменными), т.е. они напрямую зависят от объемов производства.

При этом основные затраты на единицу продукции остаются практически неизменными.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы являются постоянными (или условно постоянными) и образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им. Такие расходы не зависят от объемов производства (постоянные) или увеличиваются при росте объемов производства незначительно, что дает основание говорить об их неизменности на фоне общего выпуска продукции (условно постоянные). Строго говоря, абсолютно постоянных расходов быть не может.

• По участию в процессе производства — производственные и коммерческие.
• По эффективности — производительные и непроизводительные (оплата простоя рабочих, потери от брака, доплата за сверхурочную работу, уплаченные штрафы, списанные безнадежные долги, потери от аварий).
• По составу — одноэлементные (заработная плата, амортизация) и комплексные (общецеховые расходы, потери от брака).
• По отнесению к периоду — расходы будущих периодов (отложенные затраты — понесены, но еще не участвуют в производстве) и зарезервированные расходы (фактически не наступили, но уже включены в затраты).

Затраты по их месту в производственном процессе
1. Предпроизводственные (единовременные) затраты:

• капитальные (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», служат для калькулирования стоимости внеоборотного актива);
• некапитальные (счет 97 «Расходы будущих периодов», служат для сбора и распределения затрат на подготовку и освоение производства — наладка и пробный пуск, вскрышные работы и т.п.).

2. Производственные затраты:

• непосредственно связанные с технологическим процессом (оплата труда рабочих, сырье и материалы и т.д.);
• на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования;
• связанные с управлением производством (оплата труда начальников производств — цехов).

3. Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода). Напомним, что все вышесказанное относится к себестоимости продукции с точки зрения экономической науки. Что же касается этого понятия в бухгалтерском или налоговом законодательстве, то можно сказать, что определение себестоимости продукции (работ, услуг), как стоимостной оценки используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию содержавшееся в п. 1 Положения о составе затрат (утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года № 552) в настоящее время не действует в связи с отменой последнего 1 января 2002 года. При этом в налоговом законодательстве такого понятия вообще не существует. В этой связи можно констатировать тот факт, что понятие «себестоимость» прямого нормативного регламента не имеет как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве. Однако, как уже говорилось выше, себестоимость производства, как суммовой показатель расходов организации по выпуску продукции, носит объективный характер и независимо от наличия или отсутствия регламентирующих его (показатель) законодательных актов продолжает являться основой при прогнозировании, управлении и развитии производства как базовый определитель ценовой, номенклатурной и маркетинговой политики предприятия в условиях рыночных отношений.

Соответственно расчет себестоимости готовой товарной или другой продукции в том или ином виде все равно существует и регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн и главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации в целях бухгалтерского и налогового учетов соответственно. Как уже говорилось ранее, в вышеназванных документах понятие себестоимости отсутствует. Вместо него дано понятие — «расходы организации», из которых * процессе учета и складывается в конечном итоге суммарная оценка используемых в производстве продукции (работ, услуг) ресурсов, что при некоторых допущениях тождественно понятию, вынесенному в название данного издания. Причем понятие «расходы организации» имеет в бухгалтерском и налоговом законодательстве различные трактовки, в связи с чем имеет смысл говорить о так называемой бухгалтерской и налоговой себестоимости.

Как отмечалось выше, по своему характеру бухгалтерская себестоимость тождественна экономическому содержанию понятия себестоимости, поскольку позволяет исчислить реальную стоимостную оценку произведенного конечного продукта, данные о которой впоследствии могут использоваться в принятии управленческих ценовых и других решений. Используя различные регистры и счета на основе данных бухгалтерского учета, существует возможность исчисления себестоимости по экономическим элементам, по калькуляционным статьям затрат, и т. д., что позволяет достаточно точно оценить экономические показатели состояния предприятия и с помощью методов анализа финансово-хозяйственной деятельности определить динамику развития и прогноз будущего состояния производства.

Всего этого нельзя сказать о налоговой себестоимости, которая определятся лишь с одной целью, а именно с целью начисления налога на прибыль организации. Причем стоит отметить, что способы и методы подсчета налоговой себестоимости иногда вызывают, мягко говоря, некоторые недоумения. Об этом уже много писалось и говорилось; не повторяясь, хотелось бы отметить лишь одно, что с началом действия главы Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль, был фактически отменен один из основополагающих методов учета, а именно — метод двойной записи. Говорить о «прогрессивности» такой отмены не имеет смысла хотя бы потому, что человечество давно уже отошло от методов записи и расчета необходимых показателей «в столбик», при котором возможны и арифметические, и методологические ошибки, которые исключены при использовании метода двойной записи. Кроме этого, отсутствие информации об источнике получения израсходованных средств не дает никакой информации об экономической сути протекающих на предприятии процессов. Напомним, что одна бухгалтерская проводка по кредиту несет информацию об источнике финансирования, а по дебету — направление расходования денежных средств. Однако налоговое законодательство продолжает действовать и изменяется с той же, а возможно, еще большей скоростью, чем бухгалтерское. Поэтому вопросам определения налоговой себестоимости продукции, товаров, работ (услуг) необходимо уделять значительное внимание.