Рассмотрение возможностей построения эффективной системы налогообложения юридических и физических лиц следует начать с определения сущности налогов и тех функций, которые они могут выполнять в рыночной экономике. Необходимость именно такого подхода вызвана не только слабой результативностью действующей в России налоговой системы, но и иными факторами.
За годы реформ практические действия государства в области налогообложения привели к известному расхождению принятых мер с теми методами и задачами, которые соответствовали бы сущности налогов как экономической категории.
Игнорировались труды классиков политэкономии по вопросам теории налогов, что привело к несовершенству принятого налогового законодательства, его противоречивости и нестабильности. В результате действующая система налогообложения не стала соответствовать сложившимся социально-экономическим условиям переходного этапа развития отечественной экономики.
Достаточно сказать, что налогообложение физических и юридических лиц в настоящее время регулируется примерно 150 нормативными актами, часто противоречащими друг другу. Сюда относятся указы Президента, постановления Правительства, письма и инструкции Министерства по налогам и сборам (МНС). При этом нормативная база налогообложения постоянно увеличивается, вступает в противоречия с законодательством других сфер жизни общества и часто просто запутана, так как не имеет должного теоретического обоснования и систематичного подхода к ее изложению.
Налогоплательщик, который лишен возможности ознакомиться с таким массивом регламентирующих документов, особенно с внутренними ведомственными актами МНС, нередко оказывается в бесправном положении. Несмотря на создание в России специальной Федеральной службы налоговой полиции (ФСНП), за последние два года масштабы уклонения от уплаты налогов выросли в 3 раза, а количество налоговых преступлений и правонарушений всех видов постоянно увеличивается, что подтверждает несовершенство налогообложения в стране.
Недостаточна деятельность государства и в обеспечении законодательной базы. Во-первых, в Уголовном кодексе РФ не предусмотрено считать налоговым преступлением сокрытие прибыли, выведение имущества из-под налогообложения и многое другое. Во-вторых, законодательством о судебно-исполнительной системе у налоговых полицейских отобрано право взыскивать недоимки через конфискацию и продажу собственности. Кроме того, для обеспечения безопасности работников налоговых органов и органов налоговой полиции приняты недостаточные меры. Количество зафиксированных фактов противоправных посягательств в отношении сотрудников налоговых органов и налоговой полиции все более увеличивается.
Приведение действующего налогового законодательства в соответствие с экономической сущностью налогов является первым необходимым условием построения эффективной системы налогообложения физических и юридических лиц.
В соответствии со ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Исторически налоги возникли с разделением общества на классы и появлением государства. С развитием государственности менялась и роль налогов в обществе, а также взгляды экономистов на их сущность.
А. Смит, приверженец принципа активности человека и экономических законов в стимулировании развития рынка, писал, что человек обычно рассматривается государственными деятелями и прожектами (т.е. политиками) как некий материал для политической механики. Экономисты — сторонники такой концепции — полагали, что нужны лишь минимальные, легкие налоги и терпимость в управлении, а все остальное сделает естественный ход вещей. Таким образом, они недооценивали регулирующей роли государства.
Впервые обратил внимание на регулирование экономики посредством налогов Д. Кейнс. Он считал, что рыночная экономика не в состоянии преодолеть кризис (спады производства, безработицу и т.п.) без помощи государства.
Налоговая политика справедливо считается неотъемлемой частью политики государства. Правильность такого теоретического подхода к построению действенных налоговых систем подтверждена мировой практикой.
Несколько поколений российских экономистов обучались в духе определения сущности и назначения налогов, данного К. Марксом. «В налогах, — писал он, — воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, солдаты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах — все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени — в налогах». Действительно, для функционирования всех типов государств налоги необходимы. Однако данное определение отражает только фискальную сторону налогов, поскольку оно было сформулировано полтора века назад в условиях раннего капитализма.
Более глубокое понимание их сущности стало проявляться на рубеже XIX и XX вв., в эпоху бурного развития товарно-денежных отношений и формирования рыночной экономики. Ученые того времени указывали, что нужно обращать внимание преимущественно на то влияние, которое оказывают налоги на производство и распределение богатства, причем на первое больше, чем на второе. По мнению американских экономистов конца XIX в., максимальная польза налога, или минимальная жертва плательщиков, получается при комбинировании двух переменных величин: максимального равенства распределения налога между гражданами и минимального препятствия, доставляемого возрастанию производства.
В конце 20-х гг. российский экономист А. Соколов, характеризуя природу и назначение налогов, отмечал, что наряду с выполнением налогами непосредственно фискальной функции, они могут служить средством для «достижения каких-либо задач экономической политики»1. Такой вывод был сделан в годы осуществления новой экономической политики и полностью отражает реальную ситуацию возможного и необходимого использования налогов в экономическом преобразовании общества. Он сохранил свою ценность для определения роли налогов и в нынешнем переходном периоде развития экономики нашей страны.
Адаптировать налоговую политику к циклическому развитию экономики, изменяя систему налогообложения, рекомендовали представители неокейнсианского направления: А. Хансен и П. Самуэльсон — в США, Р. Харрод — в Великобритании, Ф. Нойманн — в Германии. Упомянутые экономисты рассматривали налоги как автоматический стабилизатор развития экономики. Позже последователями Д. Кейнса были разработаны положения, которые основывались на том, что действие налогов как автоматического стабилизатора должно дополняться налоговыми мероприятиями государства путем изменения ставок, методов взимания налогов, расширением или уменьшением льгот и т.п.
Важный шаг в раскрытии сущности налогов был сделан Д. Гэлб-рейтом, отмечавшим необходимость разработки определенных критериев их использования: «Налоги, которые служат цели достижения большого равенства, наиболее эффективны в деле стабилизации. Корпоративные и личные подоходные налоги больше всего способствуют выравниванию доходов. Это также налоги, которые возрастают в большей пропорции с уменьшением дохода и платежеспособного спроса. Поэтому подобные налоги лучше всего подходят для осуществления стабилизации. Чем в большей мере (в разумных пределах) используется подоходный налог на корпорации и чем быстрее возрастает ставка налога на отдельных лиц по мере роста их доходов, тем больше его воздействие в сторону стабилизации и обеспечения равенства».
В советской литературе западные экономические теории долгое время характеризовались как «антинаучные». И только с началом проведения социально-экономических реформ 1991—1992 гг. многие отечественные экономисты приняли точку зрения зарубежных ученых на сущность налогов и роль государства в выполнении ими своих функций. Например, Ю. Воронин, отмечая регулирующее влияние налогов на экономику, вместе с тем подчеркивает, что «налоговая система —- это не застывшая схема, она должна динамично приспосабливаться к воспроизводственным процессам, рынку, требованиям НТП».
Необходимость построения налоговой системы, соответствующей сущности и функциям налогов в переходный период, проводится в работах В.А. Кашина, И.А. Кравченко^ И.Г. Русаковой, С.Г. Пепеляева, К.А. Цветникова3 и многих других.
Однако некоторые отечественные экономисты остались на прежних позициях. В своих работах они все еще признают (как это делал К. Маркс полтора века назад) только фискальную сторону сущности налогов, игнорируя их регулирующую, стимулирующую и контролирующую роль в решении социально-экономических задач развития общества. Характерной в этом смысле является формулировка, данная М.И. Ходоровичем: «Налоги представляют собой совокупность финансовых отношений, связанных с формированием денежных средств государства для выполнения соответствующих функций»4. Аналогично по своему содержанию определение налогов и у В.Г. Панскова; «Налог — это сбор, устанавливаемый государством и взимаемый на основании законодательно закрепленных правил для удовлетворения общественных потребностей». Следовательно, данный вопрос продолжает оставаться актуальным и дискуссионным.
Экономическая сущность налогов выражается в их функциях. В западной экономической литературе, как правило, не приводятся определения функций налогов, но рассматриваются направления их использования государством на определенных принципах.
Прежде всего налоги выступают как часть фискальной политики государства. Важное дополнение в этот вопрос внесено экономистами К.Р. Мак-Коннелом и СЛ. Брю6. Фискальная политика государства ими рассматривается, с одной стороны, как стимулирующая, а с другой — как сдерживающая, в зависимости от решаемых для стабилизации экономики задач. Нам представляется в этом утверждении важным вывод об изменчивости целей экономического развития и соответственно о необходимости приспосабливать к ним цели и задачи налоговой политики.
Следует отметить, что в условиях социалистической экономики налоговый метод формирования доходов бюджета рассматривался преимущественно по отношению к доходам населения. Характеризуя налоговые взаимоотношения того времени между населением и государством, выделялись обычно три функции налогов:
- обеспечение участия населения в формировании фонда финансирования общегосударственных потребностей, т.е. бюджетных ресурсов;
- регулирование уровня доходов различных групп населения, а соответственно их имущественного положения и уровня потребления;
- стимулирование или ограничение различных сфер и видов деятельности.
На сегодняшний день вышеизложенный взгляд на количество и содержание функций налогов практически полностью разделяется в работах большинства как зарубежных, так и отечественных ученых. Различия проявляются не в понимании содержания функций, а скорее в формулировках их названий.
Для целей изложения темы, по нашему мнению, можно выделить следующие основные функции налогов: фискальную, регулирующую, социальную.
Фискальная функция вытекает из самой природы налогов. Она характерна для всех государств во все периоды их существования и развития. С ее помощью на практике формируются государственные финансовые ресурсы и создаются материальные условия для функционирования государства. Основная задача данной функции — обеспечение устойчивой доходной базы бюджетов всех уровней. Фискальная функция, таким образом, понятие более широкое, чем функция обеспечения участия населения в формировании фонда финансирования общегосударственных потребностей. Термин «фискальная функция» широко распространен во всем мире, поэтому, по нашему мнению, его можно принять и в России.
Следует отметить, что во многих развитых странах налоговое бремя на физические лица выше, чем на юридические, поскольку такое построение налоговой системы лучше стимулирует развитие экономики. Снижение налогового бремени на юридические лица способствует увеличению их количества и объема производства, что обеспечивает рост числа занятых.
Однако перенос налогового бремени с юридических лиц на физические возможен только при наличии достаточно многочисленного среднего слоя населения. В настоящее время в России граждане с небольшими доходами уплачивают налог по низким ставкам, а численность физических лиц с высокими доходами сравнительно невелика. Следовательно, оба этих слоя не могут служить надежной базой доходных поступлений в бюджет прежде всего от подоходного налога. В связи с этим значение фискальной функции налогов в период спада деловой активности снижается, поскольку величина поступлений налогов в бюджет прямо зависит от величины доходов плательщиков.
Регулирующая функция позволяет регулировать доходы различных групп населения, финансово-хозяйственную деятельность производителей товаров и услуг, а через платежеспособность физических лиц — рынок спроса и предложения. Таким образом, регулирующее воздействие налогов проявляется не только в производстве, но и в сфере обмена и потребления. В этой функции заложены все составляющие для управления экономикой со стороны государства: планирование, координация, организация, стимулирование и контроль.
Социальная функция налогов тесно связана с двумя предыдущими через условия взимания подоходного и поимущественного налогов. По существу, налоги должны взиматься с обеспеченных граждан в большей сумме, значительная доля которой в виде социальной помощи должна поступать к малоимущим. Важность социальной функции налогов резко возрастает в период экономических кризисов, когда большая часть населения нуждается в социальной защите.
На практике в российской налоговой системе налоги с населения недостаточно выполняют свою социальную функцию. Это зависит прежде всего от несовершенства налогового законодательства. Задержка в принятии Налогового кодекса (второй его части) наглядно продемонстрировала неспособность государства посредством налогов эффективно решать социальные задачи.
Наряду с основными функциями налогов в экономической литературе встречаются и дополнительные:
- ограничительная — лимитирование экономически необоснованного роста прибыли монопольных производителей на рынке товаров и услуг, а также социально неоправданных доходов граждан;
- антиинфляционная — лимитирование роста цен и доходов при поддержании сбалансированности стоимости валового внутреннего продукта и поступающих в распоряжение государства и предприятий финансовых ресурсов, используемых на потребление и накопление.
Однако, по нашему мнению, данные функции являются составной частью основных. Для эффективного решения социальных задач важное значение будут иметь следующие меры: разработка взаимосвязанной системы всех налогов с физических лиц; установление соотношения прямых и косвенных налогов на прибыль, доходы и имущество, а также налоговых ставок и механизмов их построения; определение объекта налогообложения и предоставления льгот налогоплательщикам.
Выяснение сущности и функций налогов является необходимой теоретической предпосылкой, которая позволяет разработать концепцию построения эффективной системы налогообложения физических и юридических лиц. Ее практическая адаптация к современным экономическим условиям будет успешной, если удастся выполнить определенные требования, соответствующие экономической сущности налогов и задачам современной налоговой политики.