Под вложениями во внеоборотные активы, в частности в основные средства, понимаются затраты на их создание, увеличение размеров, связанные с капитальным строительством новых объектов, реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий, а также с приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей).
Организация строительства объектов и учет затрат по каждому объекту (по их видам) осуществляются застройщиком (инвестором). В роли застройщиков может выступать дирекция строящихся или действующих предприятий, ведущих капитальное строительство. При этом расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств финансирования капитального строительства и включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов.
Застройщик может осуществлять долгосрочное инвестирование подрядным или хозяйственным способом.
При хозяйственном способе строительно-монтажные работы выполняются самим застройщиком, при подрядном — специализированной строительно-монтажной организацией, выступающей в роли подрядчика. Застройщик в этом случае является заказчиком, который заключает договор с подрядчиком на выполнение строительно-монтажных работ, а при выполнении работ «под ключ» — обеспечивает также разработку технической документации.
Учет вложений во внеоборотные активы ведется заказчиком по фактическим затратам на строительство и приобретение объектов основных средств. Отдельно ведется учет по договорной стоимости выполненных работ.
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на калькуляционном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», предназначенном для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые будут приняты к учету в качестве основных средств, земельных участков, объектов природопользования, нематериальных активов и др. К этому счету могут быть открыты следующие субсчета.
- «Приобретение земельных участков» — для учета затрат по приобретению организацией земельных участков.
- «Приобретение объектов природопользования» — для учета затрат по приобретению организацией объектов природопользования.
- «Строительство объектов основных средств» —для учета затрат по возведению зданий, сооружений, монтажу оборудования, по передаче оборудования в монтаж и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство независимо от способа выполнения работ (подрядного или хозяйственного).
- «Приобретение отдельных объектов основных средств» — для учета затрат по приобретению оборудования, машин, инструмента и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
- «Приобретение нематериальных активов».
- «Перевод молодняка животных в основное стадо»—для учета затрат по выращиванию молодняка рабочего и продуктивного скота, переводимого в основное стадо.
- «Приобретение взрослых животных» — для учета стоимости взрослого продуктивного и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.
- «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Аналитический учет затрат по возведению и приобретению объектов основных средств ведется по каждому строящемуся, реконструируемому или приобретаемому объекту. При этом затраты группируются по их технологической структуре в соответствии со сметной документацией следующим образом: на строительные работы и реконструкцию; буровые работы; работы по монтажу оборудования; на приобретение оборудования, сданного в монтаж; на приобретение оборудования, не требующего монтажа, а также инструмента и инвентаря в соответствии со сметами на капитальное строительство; на приобретение оборудования, требующего монтажа, на проектно-изыскательские работы; на прочие затраты по вложениям во внеоборотные активы.
Учет затрат на строительно-монтажные работы ведется в зависимости от способа выполнения работ — подрядного или хозяйственного. При подрядном способе строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются на счетах заказчика по договорной стоимости в соответствии с принятыми к оплате счетами подрядчиков. Учет этих затрат ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
Стоимость принятых строительно-монтажных работ оформляется справками о законченных технологических этапах и комплексах работ и актами приемки выполненных и сданных заказчику работ (ф. № ОС-1), составляемых приемочной комиссией.
На стоимость принятых работ по акцептованным счетам подрядных организаций дебетуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» и кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Если заказчиком выявлено завышение стоимости строительных или монтажных работ по сравнению с договорной стоимостью, то на сумму завышения уменьшается задолженность подрядчику по принятым к оплате подрядчиком суммам.
В соответствии с действующим порядком (НК РФ, часть вторая) суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком (заказчиком) при кап-строительстве объектов производственного назначения подрядным способом, подлежат вычету у заказчика после окончания работ по объекту и постановке на учет по акту приемки. При этом сумма НДС отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Ввод в эксплуатацию законченного объекта отражается обычной записью по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». На величину вычета из сумм НДС по выполненным подрядчиком работам сумм налога по приобретенным им стройматериалам запись производится по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
При строительстве объекта непроизводственного назначения суммы НДС, уплаченные поставщиком за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, к вычету не принимаются, а включаются в затраты на строительство.
При хозяйственном способе фактические затраты по мере их осуществления также относятся на дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» с кредита счетов 10 «Материалы», субсчета 8 «Строительные материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других на основе первичных документов (нарядов, накладных, лимитно-заборных карт и т. п.). При этом к строительным материалам, кроме кирпича, цемента, краски, металлоизделий и других, относятся строительные конструкции и детали (например, железобетонные, металлические, деревянные, а также блоки, сборные элементы, отопительное, санитарно-техническое и вентиляционное оборудование и т. д.).
При выполнении работ по строительству объекта хозяйственным способом сумма начисленного НДС у заказчика отражается на счетах бухгалтерской записью:
Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» К-т сч. 68 «Расчет по налогам и сборам».
После ввода объектов в эксплуатацию и определения их инвентарной стоимости (с учетом НДС) производится бухгалтерская запись: Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Из этой суммы вычитается сумма НДС по приобретенным для строительства стройматериалам, конструкциям и другим ресурсам, а на сумму разницы производится запись по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». Одновременно на сумму разницы дебетуется счет 68 «Расчет по налогам и сборам» и кредитуется счет 19 «НДС по приобретенным ценностям». После ввода объектов в эксплуатацию и определения их инвентарной стоимости делается запись по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08, субсчет 3.
Работы по возведению хозяйственным способом временных (титульных) зданий и сооружений, относящихся к основным средствам, отражаются застройщиком в сумме фактических затрат по строительству по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
Кроме строительно-монтажный работ застройщики в соответствии с заключенными договорами на строительство осуществляют затраты, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию оборудования для строящегося объекта. Расходы по приобретению оборудования включают стоимость его по счетам поставщиков, транспортные расходы по доставке на объект, а также заготовительно-складские расходы, включая суммы комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и внешнеэкономическим организациям; стоимость услуг товарных бирж; суммы таможенных пошлин и др.
При этом учет затрат по приобретению оборудования, требующего монтажа, осуществляется застройщиком на счете 07 «Оборудование к установке». Этот счет ведется организациями-застройщиками для отражения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, включая оборудование для мастерских, опытных установок, лабораторий, которое требует монтажа и предназначено для установки в строящихся и реконструируемых объектах.
К такому оборудованию относится также оборудование, которое вводится в эксплуатацию только после сборки и прикрепления к фундаменту или опорам, межэтажным перекрытиям и другим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплексы запасных частей этого оборудования, контрольно-измерительная аппаратура и иные приборы, предназначенные для монтажа. Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, включающей стоимость его по ценам приобретения и расходы по доставке со склада организации. Следует отметить, что поступление оборудования к установке может быть отражено либо непосредственно на счете 07 «Оборудование к установке», либо с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Основанием для отражения в учете расходов по монтажу оборудования является акт приемки-передачи оборудования в монтаж (ф. №ОС-15).
Расходы по доставке оборудования, которое требует монтажа, до предобъектного склада и заготовительно-складские расходы также учитываются предварительно на счете 07 «Оборудование к установке». Эти расходы представляют сумму отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от его стоимости по счетам поставщиков. Указанные отклонения включатся в состав затрат по строительству конкретного объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом отклонений, относящихся к стоимости остатка оборудования на конец отчетного периода.
Приобретение оборудования к установке за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а при передаче учредителями такого оборудования в счет вклада в уставный капитал организации — по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».
Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается с кредита счета 07 «Оборудование к установке» на дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» только после начала работ по его установке на постоянном месте эксплуатации. При этом подрядчик принимает завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, на забалансовый счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета, т. е. списывает со счета 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
В настоящее время (в соответствии с Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость"» № 25-ФЗ от 1 апреля 1996 г.) Министерством финансов РФ даны разъяснения по вопросу возмещения НДС по приобретаемому оборудованию, требующему монтажа (Письмо Минфина РФ «О налоге на добавленную стоимость» № 04-03-10 от 30 июня 1999 г.). Действующий порядок предусматривает, что суммы налога, уплаченные организациями, не являющимися плательщиками НДС, при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, в момент принятия на учет основных средств. Следовательно, НДС по приобретаемому оборудованию, которое требует монтажа, возмещается после принятия оборудования к бухгалтерскому учету.
Суммы налога, уплаченные подрядным организациям по строительно-монтажным работам, из бюджета не возмещаются, а относятся на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств.
При приобретении оборудования, требующего монтажа, и передаче его специализированной монтажной организации (подрядчику) оформляются следующие бухгалтерские записи.
На стоимость приобретенного оборудования:
- Д-т сч. 07 «Оборудование к установке»
- К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
- На сумму НДС по приобретенному оборудованию:
- Д-тсч. 19 «Налог надобавленную стоимость», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»
- К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
- На сумму оплаты счета поставщика оборудования: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета».
- На стоимость оборудования, переданного в монтаж подрядной организации:
- Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчетЗ«Строительство объектов основныхсредств» К-т сч. 07 «Оборудование к установке».
- На стоимость работ по монтажу оборудования:
- Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
- На сумму НДС по монтажным работам:
- Д-тсч. 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет 1 «НДС при приобретении основныхсредств»
- К-тсч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
- На стоимость объекта основных средств, введенного в эксплуатацию:
- Д-т сч. 01 «Основные средства»
- К-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет3 «Строительство объектов основных средств».
На сумму НДС, подлежащего перечислению в бюджет: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-тсч. 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «НДС при приобретении основных средств».
При продаже, списании, безвозмездной передаче оборудования к установке другим организациям его стоимость вписывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 07 «Оборудование к установке».
Аналитический учет по счету 07 «Оборудование к установке» ведется по месту хранения и отдельным наименованиям (видам, маркам) оборудования.
Затраты застройщика, связанные с приобретением оборудования, не требующего монтажа, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме оплаченных или принятых к оплате счетов поставщиков после оприходования указанных ценностей.
При этом списание инвентарной стоимости оборудования, требующего и не требующего монтажа, со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» производится одновременно с вводом в эксплуатацию построенного или реконструированного объекта. Оборудование, не поступившее на склад застройщика после оплаты счетов, отражается на счете 07 «Оборудование к установке» как соответствующее имущество в пути.
Если по условиям договора обеспечение строящегося объекта оборудованием, не требующим монтажа, осуществляет сама строительная организация (подрядчик), то застройщик отражает его стоимость в составе затрат на строительство по договорным ценам, указанным в счетах поставщиков. При этом суммы НДС при осуществлении долгосрочных инвестиций в основные средства отражаются в общем порядке, т. е. по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Учет других капитальных затрат, предусмотренных сметами, смет-но-финансовыми расчетами и титульными списками, осуществляется по их видам на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». Этот учет ведется по фактическим расходам по мере их возникновения или по договорной стоимости на основе оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций. При этом дебетуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом следующих.счетов: 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму затрат по организованному набору рабочей силы, по содержанию дирекции строящегося предприятия и др.; 51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму затрат на отвод земельных участков и переселение; расходов на перевозку рабочих и служащих строительных организаций к месту работы и обратно; на сумму премий подрядчикам в соответствии с условиями договора подряда и других расходов, связанных с применением доплат, льгот и т. п., не входящих в единичные расценки, но предусмотренных сметами и договором подряда; на сумму расходов на подготовку кадров для эксплуатации строящихся предприятий; расходов перспективного характера (например, геологоразведочных, изыскательских и др.), если они связаны со строительством конкретных объектов, но в перспективе не могут быть отнесены к затратам на строительство; расходы по долевому участию в строительстве, если они после ввода объекта в эксплуатацию переходят в собственность других организаций; расходов по возмещению стоимости строений и посадок, идущих под снос при отводе земельных участков под строительство.
При этом денежные средства, полученные заказчиком, согласно договорам от организаций, в порядке долевого участия в строительстве объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль при условии, что в момент подписания акта выполнения этапов работ или сдачи объекта «под ключ» полученные средства не превышают фактических затрат на строительство переданной части объекта этим организациям. Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика, включаются в состав внереализационных доходов в случаях, когда получатель фактически не использовал эти средства до момента завершения строительства в сроки, установленные договором о долевом участии в строительстве.
Как правило, другие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. При невозможности прямого списания они распределяются между вводимыми объектами пропорционально их договорной стоимости.
Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР) учитывается на счете 08, субсчете 8, который ведется по видам работ, договорам (заказным). Расходы на указанные работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат. При этом дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», если результаты этих работ используются для производственных или управленческих нужд организации. Если же по этим работам не получены положительные результаты, то списание затрат осуществляется с кредита счета 08, субсчет 8 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При списании затрат на НИОКР, результаты которых используются на производственные или управленческие нужды, на расходы по обычным видам деятельности дебетуются счета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредитуется счет 04 «Нематериальные активы».
При прекращении использования результатов НИОКР в производстве либо для управленческих нужд организации суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 04 «Нематериальные активы».
Следует отметить, что суммы дооценки имущества застройщика, а также стоимость оборудования и других материальных ценностей, полученных застройщиком безвозмездно по договору дарения, увеличивают стоимость его имущества.
Вложения во внеоборотные активы организаций любой формы собственности, связанные с многолетними насаждениями, вложениями в коренное улучшение земель (осушение, орошение, мелиорация), за исключением горно-капитальных работ, ежегодно отражаются по дебету счета основных средств с кредита счета вложений во внеоборотные активы в сумме затрат по принятым в эксплуатацию площадям независимо от окончания всего комплекса работ.
При продаже, безвозмездной передаче другим организациям вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списывается с кредита этого счета в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом аналитический учет по счету 91 должен обеспечить определение финансового результата в системном порядке по каждой операции выбытия активов.